Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 13.2 Verdeckte Gewinnausschüttungen durch den Umwandlungsvorgang

13.2.1 Wert der erhaltenen Anteile entspricht nicht dem Wert des hingegebenen Vermögens

13.2.1.1 Verschmelzungen und Spaltungen

Tz. 1506

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Soweit es aufgrund der Umwandlung zu einer Wertverschiebung kommt (bei sog nicht verhältniswahrenden Verschmelzungen oder Spaltungen), kommt § 13 UmwStG nicht zur Anwendung. Insoweit handelt es sich um eine Vorteilszuwendung zwischen den Gesellschaftern, für deren stliche Beurteilung die allgemeinen Grundsätze gelten. Erhält dabei eine an dem übertragenden Rechtsträger beteiligte Kö zugunsten eines ihrer AE eine geringerwertige Beteiligung an dem übernehmenden Rechtsträger, kann die Vorteilsgewährung an den Gesellschafter als vGA zu beurteilen sein; im umgekehrten Fall kann eine verdeckte Einlage durch den Gesellschafter in die Kö anzunehmen sein; s Urt des BFH vom 09.11.2010 (BStBl II 2011, 799). Ausführl dazu s Vor §§ 11 bis 13 UmwStG Tz 53ff.

Tz. 1507

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Bei einer nicht verhältniswahrenden Umwandlung ist ferner zu prüfen, ob eine Wertverschiebung zwischen den Gesellschaftern vorliegt, die schenkstlich als freigebige Zuwendung anzusehen ist; s koordinierten Ländererl vom 20.04.2018 (BStBl I 2018, 632) und s UmwSt-Erl 2011 Rn 13.03 und Rn 15.44. Allg zur SchenkSt bei vGA s § 8 Abs 3 Teil C Tz 668ff, zur SchenkSt bei verdeckten Einlagen s § 8 Abs 3 Teil B Tz 120ff.

Beispiel:

Vater V ist zu 100 % am Stamm-Kap der V-GmbH (gW = 800 000 EUR) beteiligt, die auf die S-GmbH (gW = 200 000 EUR) verschmolzen werden soll. Am Stamm-Kap der S-GmbH iHv 25 000 EUR ist unmittelbar vor der Verschmelzung S, der Sohn des V, zu 100 % beteiligt.

Die V-GmbH wird zum 01.01.12 (stlicher Übertragungsstichtag = 31.12.11) auf die bestehende S-GmbH verschmolzen. Im Zuge der Verschmelzung erfolgt bei der S-GmbH eine Kap-Erhöhung um 25 000 EUR auf 50 000 EUR. Die neuen Anteile im Nennwert von 25 000 EUR erhält V.

Vor und nach der Verschmelzung stellen sich die Beteiligungs- und maßgeblichen Wertverhältnisse wie folgt dar:

Lösung:

Im Zuge dieser Verschmelzung findet eine Vermögensverschiebung von V an S statt.

Die Beteiligung des V an der V-GmbH repräsentiert vor der Verschmelzung einen gW iHv 800 000 EUR (= 100 % von 800 000 EUR). Nach der Verschmelzung hat die Beteiligung des V an der S-GmbH nur noch einen Wert iHv 500 000 EUR (= 50 % von 1 000 000 EUR). Bei V ist somit im Zuge der Verschmelzung eine (nicht durch andere Werterhöhungen kompensierte) Vermögensminderung von 300 000 EUR eingetreten. In gleicher Höhe hat sich das Vermögen des Sohnes S erhöht. Denn dessen Beteiligungswert an der S-GmbH ist von bisher 200 000 EUR (= 100 % von 200 000 EUR) auf 500 000 EUR (= 50 % von 1 000 000 EUR) angestiegen, obwohl sich der Nominalwert seiner Beteiligung am Stamm-Kap nicht verändert hat.

Aufgrund des Verwandtschaftsverhältnisses zwischen V und S ist widerlegbar davon auszugehen, dass es sich insoweit um eine schenkstpfl freigebige Zuwendung von V an seinen Sohn S handelt.

Eine vGA kann in diesem Fall allerdings nicht vorliegen, da es sich bei V nicht um eine Kö handelt. Eine vGA wäre aber zB dann gegeben (Sachverhaltsabwandlung), wenn V nicht unmittelbar, sondern über die V-Holding-GmbH an der V-GmbH beteiligt gewesen wäre und dieser dann im Zuge der Verschmelzung der V-GmbH auf die S-GmbH ebenfalls nur eine Beteiligung iHv 50 % gewährt worden wäre. Bei dieser Konstellation läge eine vGA der V-Holding-GmbH in Form einer verhinderten Vermögensmehrung an eine nahe stehende Person des V, nämlich an S, vor. Zuzurechnen wäre die vGA ertragstlich allerdings an V als AE der V-Holding-GmbH; generell zur Zurechnung von vGA an nahe stehende Personen s § 8 Abs 3 Teil C Tz 514ff.

Tz. 1508

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Auch bei nicht verhältniswahrenden Spaltungen kommt es regelmäßig zu einem Wertetransfer zwischen den beteiligten Gesellschaftern, der zur Annahme einer vGA, einer verdeckten Einlage und/oder zu einer freigebigen Zuwendung iSd SchenkSt-Rechts führen kann; dazu s UmwSt-Erl 2011 Rn 15.44) und s § 15 UmwStG Tz 411ff; außerdem ausführlich s Wochinger (in E & Y, vGA/vE, F 4 "Umwandlungsfälle" Rz. 93ff).

Tz. 1509

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

In einem nachträglichen Wertausgleich nach einer Spaltung sieht der BFH ebenfalls eine vGA, die nicht durch das UmwStG überlagert bzw korrigiert wird; s Urt des BFH v 08.06.2017 (GmbHR 2017 S. 1227). Dabei hat der BFH entschieden, dass im Rahmen einer Abspaltung ein nachträglich vereinbarter Vermögensausgleich zwischen den an der Spaltung beteiligten Kap-Ges grds nicht steuerneutral zulässig ist und stattdessen zu einer vGA führen kann. Der BFH verneinte dabei auch die nachträgliche Änderung der Zuordnung von WG zumindest dann, wenn bereits die Eintragung in das H-Reg erfolgt ist. Im Urt-Fall war im Nachgang zu einer Spaltung versucht worden, einen "Ausgleich der Mehrwerte" zu schaffen, die in einem der beiden Teilbetriebe enthalten waren. Dazu wurde vereinbart, dass die GmbH, die den wertvolleren Teilbetrieb übernommen hatte, an ihre durch die Abspaltung entstandene Schwester-GmbH einen Ausgleich iHv 1,2 Mio EUR zahlen sollte. Dies sah der BFH als vGA an ("vGA im D...