Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 13.2.1.2 Einbringungen

Tz. 1515

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Im Grundsatz stellt eine Einbringung von Vermögen nach §§ 20, 21 UmwStG in eine Kap-Ges oder nach § 24 UmwStG in eine Pers-Ges durch eine Kö auch dann keine vGA dar, wenn die Einbringung zu Bw oder Zwischenwerten erfolgt. Zwar kommt es in diesem Fall aus gesellschaftsrechtlichen Gründen nicht zu einer Gewinnrealisierung; es fehlt aber jedenfalls an einer Zuwendung an den eigenen AE, also an der sog Vorteilsgeneigtheit (grds dazu s § 8 Abs 3 KStG Teil C Tz 153ff). Außerdem ist dieser Vorgang nicht im Gesellschaftsverhältnis zum eigenen AE der einbringenden Kö, sondern im Beteiligungsverhältnis zur aufnehmenden Kap-Ges veranlasst. Dieses kann aber nicht Begründung für eine vGA der einbringenden Kö sein. Hier überlagert das UmwStG das Vorliegen einer vGA oder einer verdeckten Einlage; es handelt sich um eine offene Einlage, die nach den Regelungen des UmwStG mit einem Wertansatz unterhalb der gW erfolgen kann. Ebenso s Frotscher (in F/D, Anh zu § 8 ABC der vGA "Einbringung").

Auch bei Einbringungen nach §§ 20ff. UmwStG (in eine Kap-Ges) bzw nach § 24 UmwStG (in eine Pers-Ges) können sich aber Vermögensverschiebungen aus einer (einbringenden) Kap-Ges zugunsten ihres Gesellschafters oder einer ihm nahe stehenden Person ergeben. Erleidet eine einbringende Kap-Ges bei einer Einbringung einen Vermögensnachteil, weil der Wert der erhaltenen Anteile (und ggf der zusätzlichen Gegenleistungen) nicht dem Wert des eingebrachten BV entspricht, liegt eine vGA vor. Zu einer solchen Vermögensverschiebung wird es vor allem dann kommen, wenn an der aufnehmenden Gesellschaft auch nahe stehende Personen zur einbringenden Kö beteiligt sind. Ggü einem fremden Dritten würde eine einbringende Kap-Ges einen derartigen Nachteil nämlich nicht hinnehmen.

Tz. 1516

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Fraglich sind in diesem Zusammenhang allerdings die Rechtsfolgen einer solchen vGA. Häufig wird es dabei nämlich Fälle geben, bei denen sich im Zeitpunkt der Einbringung weder eine (bilanzielle) Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung und auch (noch) keine Auswirkung auf den Unterschiedsbetrag iSv § 4 Abs 1 S 1 EStG ergibt (grds zu diesen Voraussetzungen einer vGA auf Ebene der ausschüttenden Kö s § 8 Abs 3 Teil C Tz 64ff bzw Tz 164ff).

Dabei kommt es entscheidend darauf an, welche angemessene Vorgehensweise man unterstellt, also wie sich ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter bei einer vergleichbaren Einbringung des Vermögens in eine Kap-Ges oder Pers-Ges, an der neben der einbringenden Kö nicht eine nahe stehende Person, sondern ein fremder Dritter beteiligt wäre. Die Beantwortung dieser Frage ist nur auf den ersten Blick einfach und bisher auch in der Rspr des BFH nicht umfassend herausgearbeitet. Je nachdem, welchen Sachverhalt man unterstellt, ergibt sich nämlich eine sofortige Einkommenskorrektur bei der einbringenden Kö (also im Zeitpunkt der Einbringung) oder auch nicht (sondern erst zu einem späteren Zeitpunkt).

Tz. 1517

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter eine Vermögensverschiebung zu Lasten "seiner" Kö nicht hingenommen hätte, ist dabei zunächst eindeutig (und damit auch die Veranlassung des Vorgangs im Gesellschaftsverhältnis). Die "Alternativreaktion" ist dann aber wes schwieriger zu beantworten:

• Am wahrscheinlichsten ist, dass sich der Geschäftsleiter einer einbringenden Kö einen höheren nominellen Anteil an der aufnehmenden Kap-Ges gesichert hätte. Sein Ziel wäre es, für das eingebrachte Vermögen (Betrieb, Teilbetrieb, MU-Anteil oder – beim Anteilstausch nach § 21 UmwStG – Beteiligung an einer anderen Kap-Ges) eine nominelle Beteiligung an der aufnehmenden Gesellschaft zu erhalten, deren gW dem Wert des eingebrachten Vermögens entspricht. Bei Annahme dieses Szenarios ergibt sich allerdings bei der einbringenden Kap-Ges – unabhängig vom Wertansatz – zunächst keine bilanzielle Auswirkung (und damit weder eine Vermögensminderung noch eine verhinderte Vermögensmehrung): Die erhaltenen Anteile werden nämlich mit dem Wert angesetzt, mit dem die aufnehmende Kap-Ges das eingebrachte Vermögen ansetzt. Die nominelle Höhe der erhaltenen Beteiligung spielt dabei keine Rolle. Eine verhinderte Vermögensmehrung sowie eine Auswirkung auf den Unterschiedsbetrag iSv § 4 Abs 1 S 1 EStG ergibt sich dann erst bei einer späteren Veräußerung der Beteiligung. Im Umfang des Wertetransfers bei der Einbringung ergibt sich dann ein zu niedriger Veräußerungspreis und damit auch ein zu niedriger Veräußerungsgewinn. Erst zu diesem Zeitpunkt wäre dann der Ansatzpunkt für eine außerbilanzielle Korrektur. Dies würde allerdings nichts daran ändern, dass dem AE bereits bei Einbringung ein Vermögensvorteil iSv § 20 Abs 1 Nr 1 S 2 EStG zufließt, der als vGA zu versteuern ist (mit der Folge höherer eigener AK für den eigenen Anteil an der aufnehmenden Kap-Ges, was eine Variante des sog Vorteilsverbrauchs ist; dazu s § 8 Abs 3 KStG Teil C Tz 806).
• Alternativ wäre denkbar – ...