Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1.3.3 Einbringender

1.3.3.1 Grundsätze der Zugehörigkeit zum begünstigten Personenkreis

Tz. 11

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Nur wenn die Pers des Einbringenden die Voraussetzungen des § 1 Abs 4 S 1 Nr 2 UmwStG erfüllt, gelten § 1 Abs 3 UmwStG (s Einleitungssatz zu § 1 Abs 4 UmwStG) und folglich auch die Anwendungsberechtigung für die §§ 20, 21 und 25ff UmwStG (s Tz 9). In § 1 Abs 4 S 1 Nr 2 UmwStG sind zwei Pers-Kreise genannt. An den Pers-Kreis gem § 1 Abs 4 S 1 Nr 2 Buchst a UmwStG (s Tz 12) werden bestimmte (subjektive) Anforderungen bezüglich der Rechtsform und einer Ansässigkeit in der EU oder des EWR gestellt (s Tz 12). Die zweite Pers-Gr gem § 1 Abs 4 S 1 Nr 2 Buchst b UmwStG (s Tz 13ff) ist nicht durch subjektive Eigenschaften gekennzeichnet; vielmehr werden alle an einer Sacheinlage (s § 20 Abs 1 UmwStG) beteiligten Rechtsträger erfasst, wenn in materiell-rechtlicher Hinsicht das inl Besteuerungsrecht des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile bei der einbringenden Pers weder ausgeschlossen noch beschr ist.

Die Zugehörigkeit zu einer der beiden Pers-Gr erfüllt gleichberechtigt die pers Anwendungsvoraussetzung für die Einbringungsvorschrift des § 20 UmwStG (s § 1 Abs 4 S 1 Nr 2 Buchst a und b UmwStG, die im Ges durch "oder" verbunden sind; ebenso s Menner, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 265). Daraus folgt, dass die von § 1 Abs 4 S 1 Nr 2 Buchst b UmwStG erfassten Pers nur solche sind, die nicht schon die subjektiven Ansässigkeitsvoraussetzungen des § 1 Abs 4 S 1 Nr 2 Buchst a UmwStG erfüllen.

Andererseits bedeutet eine Zugehörigkeit zur Pers-Gr iSd § 1 Abs 4 S 1 Nr 2 Buchst a UmwStG, dass neben dem subjektiven EU-/EWR-Bezug keine weiteren Voraussetzungen (zB an die Besteuerungsrechte hinsichtlich der stillen Reserven der einbringungsbedingt erworbenen Anteile an der Übernehmerin) erfüllt sein müssen (ebenso s Graw, in R/H/vL, 3. Aufl, § 1 UmwStG Rn 179; s Widmann, in W/M, § 20 UmwStG Rn R 30). Gibt es für einen in der EU/EWR ansässigen Einbringenden kein Besteuerungsrecht für die erhaltenen Anteile, verzichtet der Ges-Geber auf einen Teil des inl Besteuerungsvolumens, welches vor der Sacheinlage beim Einbringenden hinsichtlich des übertragenen BV bestanden hat. Die Möglichkeit durch Anwendung von § 20 UmwStG die Bw anzusetzen, sichert zwar im Inl die Besteuerung der stillen Reserven mit KSt bei der übernehmenden Gesellschaft. Die Besteuerungsebene des AE ist jedoch im Inl nicht gegeben, so dass es im Vergleich zur St-Verhaftung des Sacheinlagegegenstands vor Einbringung zu einer Minderung von Besteuerungssubstanz kommt (s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 22 und 29).

Tz. 11a

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Die Voraussetzungen der pers Anwendungsvorschrift von § 1 Abs 4 S 1 Nr 2 UmwStG sind stichtagsbezogen auf den (regelmäßig rückbezogenen) stlichen Übertragungszeitpunkt zu erfüllen (s Tz 12a, s Tz 14).

IRd KöMoG ist der EU-/EWR-Bezug an die Gesellschaftsform und Ansässigkeit der an einer Umwandlung nach dem Zweiten bis Fünften Teil des UmwStG beteiligten Rechtsträger entfallen ("Globalisierung" durch Streichung von § 1 Abs 2 UmwStG). Der Ges-Geber hat ausdrücklich eine "Globalisierung" der Einbringungsvorschriften abgelehnt und wegen des Wegfalls von § 1 Abs 2 UmwStG die pers Anwendungsbestimmungen für die Einbringungsvorschriften der §§ 20, 21 und 25 UmwStG iSd Weiterführung der bisherigen Regelungen angepasst (s § 1 Abs 4 S 1 Nr 2 Buchst a UmwStG idF des KöMoG). Es bleibt folglich dabei, dass Drittstaaten-Einbringende nur dann an einer Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG beteiligt sein können, wenn das inl Besteuerungsrecht für die stillen Reserven der erhaltenen Anteile im Inl ohne Einschränkungen gegeben ist (s Tz 13ff). Diese Regelung wird bei einbringenden Drittstaatenpers ohne inl Besteuerungsrecht für die erhaltenen Anteile als Verstoß gegen primäres EU-Recht angesehen (s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 6a).

Tz. 11b

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Wird ein (Teil-)Betrieb oder ein MU-Anteil durch eine Pers-Ges eingebracht oder ist eine Pers-Ges umwandelnder Rechtsträger, ist § 20 UmwStG nur insoweit anzuwenden, als unmittelbar (oder mittelbar über andere Pers-Ges) natürliche Pers oder Gesellschaften aus den begünstigten Pers-Kreisen nach § 1 Abs 4 S 1 Nr 2 UmwStG an der einbringenden Pers-Ges beteiligt sind (Bsp s § 25 UmwStG Tz 21–22). Das UmwStG ist demnach in dem Umfang nicht anwendbar, in dem eine Pers oder Gesellschaft, die nicht die EU-Ansässigkeitserfordernisse erfüllt, unmittelbar oder mittelbar als MU beteiligt ist und aufgr der DBA mit dem Ansässigkeitsstaat das Recht auf die Besteuerung des VG aus den erhaltenen (Geschäfts-)Anteilen nicht der B-Rep zusteht.

1.3.3.2 Einbringende/Übertragende Rechtsträger und natürliche Personen aus Mitgliedstaaten des EWR (§ 1 Abs 4 S 1 Nr 2 Buchst a UmwStG)

Tz. 12

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Bei den als Einbringende gem § 20 UmwStG in Frage kommenden Pers iSd § 1 Abs 4 S 1 Nr 2 Buchst a UmwStG handelt sich um

• eine natürliche Pers mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt im EU-/EWR-Bereich, die nicht aufgr eines DBA mit einem Drittstaat als außerhalb der EU/EWR ansässig angesehen wird (s § 1 Abs 4 S 1 Nr 2 Buchst a Doppelbuchst aa iVm Abs 2 S 1 Nr 2 UmwStG idF des SEStEG bzw § 1 Abs 4 S 1 Nr 2 B...