Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1.4 Einzelfragen

1.4.1 Behandlung von Sachauskehrungen

Tz. 8

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Hr-lich ist es zulässig, oGA auch als Sachdividenden zu gestalten (s § 58 Abs 5 AktG; diese Regelung gilt auch für GmbH sinngem; s Orth, Wpg 2004, 777 und 841); dazu s auch Gosch (in KStG, 4. Aufl, § 8 Rn 147). § 58 Abs 5 AktG macht Sachdividenden aber von einer entspr Bestimmung in der Satzung abhängig. Im GmbHG sind zwar keine ausdrücklichen ges Regelungen zu Sachausschüttungen enthalten; die für AG geltenden Regelungen sind jedoch sinngem anzuwenden, s Lehmann (in F/D, § 8 KStG Rn 335); s dazu auch § 8 Abs 3 KStG Teil E "Sachdividende". Eine Satzungsregelung ist jedoch bei GmbHs nicht erforderlich.

Auch Sachdividenden fallen unter § 8 Abs 3 S 1 KStG und dürfen sich nicht einkommensmindernd auswirken. Unabhängig davon, ob man hr-lich ein Wahlrecht zwischen dem Ansatz des Bw oder des Marktwerts zulässt (s dazu Gosch, KStG, 4. Aufl, § 8 Rn 147 und s Orth, Wpg 2004, 777, 841, mwNachw), ist jedenfalls stlich zwingend eine Realisierung der stillen Reserven erforderlich.

Tz. 9

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Diese Sichtweise hat der BFH mit Urt v 11.04.2018 (BStBl II 2020, 201) eindeutig bestätigt. Danach ist der Gegenstand einer Sachausschüttung einer Kap-Ges mit dem gW zu bewerten. Auf den Wertansatz im Gewinnverteilungsbeschl komme es nicht an. Im Urt-Fall hatte eine GmbH beschlossen, an ihre Mehrheitsgesellschaftern (eine gemeinnützige Stiftung) eine Sachausschüttung in Form einer Mehrheitsbeteiligung an einer AG "unter Ansatz des Bw" vorzunehmen. Die estlichen Regeln für Entnahmen sind nach der Entsch des BFH nicht anwendbar (im Urt-Fall hatte sich die Klägerin auf das Bw-Privileg in § 6 Abs 1 Nr 4 S 4 EStG bezogen, da AE und damit Empfängerin der GA eine gemeinnützige Stiftung war; ebenso s Schallmoser in H/H/R, § 8 KStG Rn 90). Der BFH teilt auch nicht die tw in der Lit vertretene Auff (zB. s Gosch, 4. Aufl, § 8 Rn 147; Schulte in E/S, 3. Aufl, § 8 KStG Rn. 239; Streck/Schwedhelm, KStG, 10. Aufl 2022, § 8 Rn 137; Schwedhelm/Olbing/Binnewies, GmbHR 2002, 1157), dass ein solcher Vorgang in eine oGA und eine vGA aufzuteilen sei (wie BFH schon zuvor Lehmann in F/D, § 8 KStG Rn 339). Die (abw) hr-liche Bewertung kann das Vorliegen einer auf einem (ordnungsgemäßen) Gewinnverwendungsbeschluss basierenden offenen GA also nicht in Frage zu stellen. Nach Auff des BFH sind offene Sachausschüttungen also genauso mit dem gW zu bewerten wie vGA (zu vGA s § 8 Abs 3 Teil C Tz 423ff). Eines Rückgriffs auf § 6 EStG bedarf es dazu nicht. Die Bewertung mit dem gW folgt vielmehr aus § 8 Abs 3 S 1 KStG; offene GA und vGA sind denselben Bewertungsgrundsätzen unterworfen.

Tz. 10

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Eine Auswirkung der BFH-Auff, wonach bei Sachausschüttungen keine Aufteilung in eine offene GA und eine vGA vorzunehmen ist, kann sich auf AE-Ebene im Anwendungsbereich des § 32a Abs 1 KStG ergeben. Nach dieser Vorschrift kann ein St-Bescheid oder Feststellungsbescheid ggü dem Gesellschafter, dem eine vGA zuzurechnen ist, oder einer diesem nahe stehenden Pers erlassen, aufgehoben oder geändert werden, soweit ggü einer Kö ein St-Bescheid hinsichtlich der Berücksichtigung einer vGA erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Der Ges-Text bezieht sich eindeutig nur auf vGA und umfasst somit oGA nicht (zum vergleichbaren Problem bei Prüfung der Anwendbarkeit von § 32a Abs 2 KStG s Urt des BFH v 31.01.2018, BFH/NV 2018, 638 und v 11.09.2018, BStBl II 2019, 368; dazu s auch § 32a Tz 47).

Werden – wie im og Urt-Fall – Anteile an Kap-Ges ausgekehrt, sind die aufzudeckenden stillen Reserven idR nach § 8b Abs 2 KStG stfrei (mit 5 %-Pauschale des § 8b Abs 3 S 1 KStG); Ausnahmen gelten in den in § 8b Abs 7ff KStG genannten Fällen (dazu s § 8b KStG Tz 348ff).

Tz. 11

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Zeitlich erfolgt die Gewinnrealisierung mit der Übertragung des jeweiligen WG auf den AE (und nicht bereits im Zeitpunkt des Beschl über die Sachausschüttung); s Lehmann (in F/D, § 8 KStG Rn 339); und Siegel (BB 2008, 483). Ein Auskehrungsbeschluss allein stellt nämlich keinen Gewinnrealisierungstatbestand dar; aA allerdings Bareis (BB 2008, 479), der sich für eine Gewinnrealisierung bereits im Zeitpunkt des Auskehrungsbeschlusses ausspricht.

Entspr gilt uE im Ergebnis, wenn zwar eine Barausschüttung beschlossen wird, diese dann aber durch Übertragung eines WG erfüllt wird. In diesem Fall liegt ein Tauschgeschäft vor, das bereits nach den Grundsätzen in § 6 Abs 6 S 1 EStG zu einer Gewinnrealisierung führt.

1.4.2 Änderung von Gewinnverteilungsbeschlüssen

Tz. 12

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Gewinnverteilungsbeschl können geändert werden. § 8 Abs 3 S 1 KStG gilt auch für Gewinnauskehrungen, die auf geänderten Beschlüssen beruhen. Zur Zulässigkeit von geänderten Gewinnverteilungsbeschl und den weiteren Rechtsfolgen s § 37 KStG Tz 24/8 ff.

Tz. 13

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Ist eine an den Gesellschafter ausgezahlte GA aufgr eines geänderten Gewinnverteilungsbeschl an die Gesellschaft zurückzuzahlen, ist auch die Rückzahlung gesellschaftsrechtlich veranlasst. Sie ist – soweit bilanziell als...