Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 14 Nach § 22 KStG nicht abziehbare Rückvergütungen als verdeckte Gewinnausschüttungen

Tz. 68

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Gen Rückvergütungen, die die Voraussetzungen des § 22 KStG nicht erfüllen, sind Gewinnverwendungen iSd § 8 Abs 3 KStG, denen kein ordnungsgemäßer Gewinnverteilungsbeschl zugrunde liegt, also vGA (s R 22 Abs 13 KStR 2022). Das Nichterfüllen der Voraussetzungen des § 22 KStG kann auf vd Gründen beruhen:

• Die Rückvergütungen wurden unzulässigerweise nach vd Prozentsätzen gewährt (s Tz 52 ff);
• Zwischen den Mitgliedern wurde nach anderen Kriterien differenziert (s Tz 51);
• Die Rückvergütung wurde verspätet ausgezahlt (s Tz 61).

In diesen Fällen stellt die gezahlte Rückvergütung in voller Höhe eine vGA dar (hierzu auch s Urt des FG Nbg v 06.11.2012, EFG 2013, 885). Nach Schmitz (in H/H/R, KStG, § 22 Rn 16 iVm Rn 9) besteht insoweit jedoch kein Automatismus, so dass die allg Voraussetzungen einer vGA in jedem Fall zu prüfen seien.

Erfüllt die Rückvergütung dagegen grds die Voraussetzungen des § 22 KStG und übersteigt sie nur den Höchstbetrag iSd § 22 Abs 1 S 3 KStG, so ist die Rückvergütung bis zu diesem Höchstbetrag als BA abzb, und nur der übersteigende Betrag stellt eine vGA dar (s Bsp in H 22 KStH 2022; und s Urt des BFH v 10.12.1975, BStBl II 1976, 351).

Tz. 69

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Die Aussage, dass nicht nach § 22 KStG abzb Rückvergütungen eine vGA darstellen, gilt allerdings nicht uneingeschr. In Tz 57 wurde auf das Urt des BFH v 21.07.1976 (BStBl II 1977, 46) hingewiesen, nach dem eine Rückvergütung nicht als bezahlt iSd § 22 KStG gilt, wenn die Mitglieder – bei Gutschrift der Rückvergütung auf nicht voll eingezahlte Geschäftsanteile – nicht von einer Verpflichtung zur Einzahlung auf ihre Geschäftsanteile befreit werden. Die Zuführung zu den Geschäftsguthaben hat in diesem Fall nicht die Eignung, bei den Mitgliedern einen sonstigen Bezug iSd § 20 Abs 1 Nr 1 EStG auszulösen (s Urt des BFH v 07.08.2002, BStBl II 2004, 131; ebenso s Herlinghaus, DStZ 2003, 865; und s Rode in Brandis/Heuermann, KStG, § 22 Rn 29) und stellt somit keine vGA dar.

Tz. 70

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Schulte (in E/S, KStG, 3. Aufl, § 22 Rn 65) differenziert noch weiter: haben die Abweichungen von den Regelungen des § 22 KStG ihren Grund im Mitgliedschaftsverhältnis (zB Rückvergütung aus im Nichtmitgliedergeschäft erzielten Überschüssen oder Bemessung der Rückvergütung nach der Höhe der Geschäftsanteile), liege eine vGA vor. Sei der Grund für die Abweichung jedoch in der Kundenbeziehung zu suchen (zB nicht fristgerechte Auszahlung der Rückvergütung oder Bemessung der Rückvergütung nach einem progressiv gestaffelten Tarif), sei auf der Ebene der Gen nicht von einer vGA auszugehen. Als Rechtsfolge bliebe uE dann nur die Annahme einer nabzb BA.