Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 14 Übernahmeverlust (§ 4 Abs 6 UmwStG)

14.1 Ursachen für die Entstehung und die Höhe eines Übernahmeverlusts

Tz. 125

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Übersteigt der Bw der Anteile den Wertansatz des übernommenen Vermögens abz Umwandlungskosten, ergibt sich ein Übernahmeverlust 1. Stufe (s § 4 Abs 4 S 1 UmwStG).

Bei dem Übernahmeverlust handelt es sich um einen Verlust auf der Ebene der AE, der idR auf im Bw bzw den AK der Anteile enthaltene gekaufte (im übergehenden BV aber im Fall der Bw-Fortführung nach § 3 Abs 2 UmwStG nicht aufgedeckte) stille Reserven zurückzuführen ist. Nach Inkrafttreten des SEStEG kann das Entstehen eines Übernahmeverlusts in diesen Fällen dadurch vermieden werden, dass auf der Stufe der Überträgerin nach § 3 Abs 1 UmwStG der gW oder ein Zwischenwert für das übergehende BV angesetzt wird. Ebenfalls hierzu s Olbing (GmbH-StB 2005, 178, 179) und s Ott (GStB 2019, 25). Dies hat allerdings zur Folge, dass einerseits bei der Überträgerin durch die Aufdeckung der stillen Reserven ein Übertragungsgewinn entsteht (s § 3 UmwStG Tz 132) und andererseits der AE der Überträgerin höhere Bezüge nach § 7 UmwStG zu versteuern hat (s § 7 UmwStG Tz 8). Die Aufdeckung stiller Reserven bei der Überträgerin bewirkt zwar, dass das übergehende BV bei der Übernehmerin mit höheren Werten anzusetzen ist. Die mit dem Übertragunsgewinn einhergehende St-Belastung bei der Überträgerin kann bei der Übernehmerin jedoch ggf erst im Zeitlablauf ganz oder tw kompensiert werden.

Der Übernahmeverlust 1. Stufe kann auch zurückzuführen sein

•	auf ein negatives übergehendes BV der (überschuldeten) Überträgerin (s Tz 45);
•	auf die Verringerung des BV der Überträgerin durch ihre Verluste (offenen Reserven), aber nur, soweit dafür auf der Stufe der Übernehmerin eine Tw-Abschr nicht möglich war, zB weil die Anteile im PV gehalten wurden oder
•	auf Umwandlungskosten.

Ebenso s Schmitt (in S/H, 9. Aufl, § 4 UmwStG Rn 120), s Widmann (in W/M, § 4 UmwStG Rn 623ff) und s van Lishaut (in R/H/vl, 3. Aufl, § 4 UmwStG Rn 155).

Ein nach § 4 Abs 4 S 1 UmwStG sich zunächst ergebender Übernahmeverlust verringert sich in den Fällen des § 4 Abs 4 S 2 UmwStG (Ansatz der übergehenden WG mit dem gW, soweit bei der Überträgerin kein dt Besteuerungsrecht bestand, hierzu s Tz 57ff) bzw wird sogar zu einem Übernahmegewinn.

Tz. 126

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Das Übernahmeergebnis 1. Stufe ist nach § 4 Abs 5 UmwStG ggf iVm § 27 Abs 17 UmwStG (s Tz 89ff)

•	um einen Sperrbetrag iSd § 50c Abs 4 EStG 1999 zu erhöhen, dh ein Übernahmeverlust 1. Stufe mindert sich entspr und
•	um die Bezüge iSd § 7 UmwStG zu mindern, dh ein Übernahmeverlust 1. Stufe erhöht sich entspr.

Die nach Inkrafttreten des SEStEG erforderliche Minderung des Übernahmeergebnisses 1. Stufe um die Bezüge iSd § 7 UmwStG führt idR zum Entstehen eines Übernahmeverlusts 2. Stufe (s Tz 90, 128 und 160).

14.2 Steuerliche Behandlung des Übernahmeverlusts 2. Stufe

14.2.1 Allgemeines

Tz. 127

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Ergibt sich nach Anwendung des § 4 Abs 4 und 5 UmwStG ein Übernahmeverlust 2. Stufe (s Tz 126, nach Inkrafttreten des SEStEG der Regelfall), handelt es sich hierbei um einen lfd Verlust. GlA s Schmitt (in S/H, 9. Aufl, § 4 UmwStG Rn 120) und s Schnitter (in F/D, § 4 UmwStG Rn 206). Wegen des Entstehungszeitpunkts s Tz 171. Wegen der idR gesellschafterbezogenen Ermittlung des Übernahmeverlusts und dessen Feststellung, s Tz 78ff. Wegen der Frage, in welchen Fällen der Übernahmeverlust im Inl stlich zu berücksichtigen ist, s Tz 5ff und 6.

Tz. 128

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Ein bei einer Verschmelzung einer Kö auf eine Pers-Ges oder natürliche Person sich ergebender Übernahmeverlust war nach bisherigem Recht in voller Höhe nabzb. Diese Lösung konnte wegen des im SEStEG vollzogenen Systemwechsels jedoch nicht beibehalten werden. Wegen der in § 4 Abs 5 S 2 UmwStG vorgeschriebenen Verringerung des Übernahmeergebnisses um die Bezüge iSd § 7 UmwStG produziert das Gesetz nämlich selbst künstliche Übernahmeverluste, weil die Gewinnrücklagen künftig als Kap-Ertrag iSd § 20 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG besteuert werden und demzufolge nicht mehr Bestandteil des Übernahmeergebnisses sind. Dass im neuen Recht nach Anwendung des § 4 Abs 5 UmwStG ein Übernahmegewinn verbleibt, wird ein seltener Ausnahmefall sein (zB bei einem Gründungsgesellschafter oder in den Fällen des § 4 Abs 4 S 2 UmwStG [s Tz 61 und 125] denkbar).

Das neue Konzept erforderte eine spiegelbildliche Anpassung des § 4 Abs 6 UmwStG. Danach ist

1. der Teilbetrag des Übernahmeverlusts, der sich durch die Abspaltung der nach § 7 UmwStG zu besteuernden Gewinnrücklagen (künstlich) ergeben hat,

   • soweit er auf an der Pers-Ges beteiligte Kö entfällt, nabzb (§ 4 Abs 6 S 1 UmwStG); in den Fällen des § 8b Abs 7 und 8 KStG ist er bis zur Höhe der Bezüge iSd § 7 UmwStG in voller Höhe abzb (§ 4 Abs 6 S 2 und 3 UmwStG);

   • soweit er auf an der Pers-Ges beteiligte natürliche Personen oder auf eine natürliche Person als Übernehmerin entfällt, bis zum VZ 2008 zur Hälfte; ab dem VZ 2009 zu 60 %, höchstens jedoch iHd hälftigen/60%igen Bezüge iSd § 7 UmwStG abzb (§ 4 Abs 6 S 4 UmwStG). Durch das JStG 2009 wurde die bis dahin fehlende Anpassung (hierzu s Desens, FR 200...