Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1.4 Verhältnis zu anderen Vorschriften

Tz. 16

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Wegen des Verhältnisses von § 13 zu den §§ 11 und 12 UmwStG s Tz 1. Über § 15 Abs 1 gilt § 13 UmwStG entspr in Fällen der Auf- und Abspaltung von Kö auf andere Kö (hierzu s Tz 61 ff). Sofern die Tatbestandsvoraussetzungen des § 15 Abs 1 S 2 UmwStG auf der Ebene der übertragenden Kö (hierzu s § 15 UmwStG Tz 53ff) nicht vorliegen, scheidet eine Anwendung des § 13 Abs 2 UmwStG aus, dh es kommt auf AE-Ebene im Fall der Aufspaltung zu einer vollständigen und im Fall der Abspaltung zu einer anteiligen Aufdeckung der stillen Reserven gem § 13 Abs 1 UmwStG (s UmwSt-Erl 2011 Rn 15.12). Bei Nichteinhaltung der diversen Sperrfristen des § 15 Abs 2 UmwStG ist § 13 UmwStG hingegen anwendbar (s hierzu § 15 UmwStG Tz 400 und s UmwSt-Erl 2011 Rn 15.21).

Tz. 17

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Gem § 12 Abs 2 S 2 KStG aF war § 13 UmwStG auch auf ansonsten nicht unter das UmwStG fallende Drittstaaten-Verschmelzungen anwendbar, sofern die übertragende und die übernehmende Kö im gleichen Drittstaat ansässig waren. Im Zuge der Globalisierung des UmwStG durch das KöMoG ist das UmwStG in Gänze (und folglich auch § 13 UmwStG) auf jegliche Drittstaaten-Verschmelzungen ab dem 01.01.2022 anwendbar, sofern die zu beurteilende Verschmelzung die Vergleichbarkeitsprüfung nach § 1 Abs 1 S 1 Nr. 1 UmwStG besteht (s hierzu UmwSt-Erl 2011 Rn 01.20ff). Für die Vergleichbarkeitsprüfung der Drittstaaten-Verschmelzung ist uE auf die Grundsätze zurückzugreifen, die auch iRd § 1 UmwStG für die Vergleichbarkeit einer EU-/EWR-Umw gelten (s § 1 UmwStG Tz 86ff). Hierzu s UmwSt-Erl 2011 Rn 01.24ff. GlA s Krauß/Köstler (BB 2017, 924, 925).

Tz. 17a

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Regelungen zur St-Neutralität eines sog Anteilstauschs enthält auch § 21 UmwStG. Der unter § 13 UmwStG fallende Anteilstausch unterscheidet sich gegenüber den von § 21 UmwStG erfassten Fällen grundlegend. § 13 UmwStG bestimmt die stlichen Rechtsfolgen für die an der Übertragerin des Vermögens beteiligten AE. Die stlichen Konsequenzen für die übertragende und die übernehmende Kö gehören demgegenüber nicht zum Regelungsbereich des § 13 UmwStG. Bei dem von § 21 UmwStG erfassten Anteilstausch wird eine Kap-Beteiligung in eine andere Kap-Ges (oder Gen) eingebracht und als Gegenleistung werden neue Gesellschaftsrechte unmittelbar an den Einbringenden und nicht – wie bei § 13 UmwStG – an dessen AE gewährt. Damit bestimmt § 21 UmwStG die Rechtsfolgen für die an der Übertragung des Vermögens beteiligten Rechtsträger. Die beiden Vorschriften betreffen unterschiedliche Fallkonstellationen innerhalb des UmwStG. Aus § 1 Abs 3 UmwStG lässt sich im Übrigen ableiten, dass § 13 UmwStG bei Einbringungsvorgängen gem §§ 20ff UmwStG keine Anwendung findet (s § 1 UmwStG Tz 49ff). Eine Überschneidung der Anwendungsbereiche der beiden Vorschriften ist ausgeschlossen.

Tz. 17b

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Durch die Veräußerung der Anteile an der übertragenden Kö aufgr Verschmelzung können sich Folgewirkungen im Hinblick auf eine vorangegangene st-begünstigte Einbringung gem §§ 20, 21 UmwStG in die übertragende Kap-Ges ergeben. Innerhalb der Siebenjahresfrist des § 22 Abs 1 und Abs 2 UmwStG führt die Veräußerung der iRd Einbringung gewährten bzw eingebrachten Gesellschaftsanteile zu einer rückwirkenden Einbringungsgewinnbesteuerung. Kommt es nun im Zuge einer Verschmelzung zu einem Tausch derartiger sperrfristbehafteter Anteile, stellt dies im Grundsatz einen zu einer rückwirkenden Versteuerung eines Einbringungsgewinns führenden Sperrfristverstoß dar, für die § 22 Abs 1 S. 6 UmwStG – anders als für Einbringungen zum Buchwert – keine Ausnahme vorsieht. Hierzu s UmwSt-Erl 2011 Rn 22.07 iVm Rn 00.02, Rn 00.03 und Rn 22.23. Von einer schädlichen Veräußerung iSd § 22 UmwStG ist daher auch dann auszugehen, wenn ein Antrag gem § 13 Abs 2 UmwStG gestellt wird (s Tz 55a). Zur Abmilderung dieser als überschießend empfundenen Rechtsfolgen gewährt die FinVerw unter den weiteren Voraussetzungen von Rz. 22.23 des UmwSt-Erl 2011 eine Billigkeitsregelung. Die Rechtsfolge dieser Billigkeitsregelung ist, dass die Verschmelzung zu keiner rückwirkenden Einbringungsgewinnbesteuerung führt. Wegen Einzelheiten s § 22 UmwStG Tz 33c. Zur Billigkeitsregelung der FinVerw in diesen Fällen s § 22 UmwStG Tz 15b.

Tz. 17c

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Die Regelung des § 13 UmwStG hat eine Bedeutung im Zusammenhang mit der Wegzugsbesteuerung gem § 6 AStG, die mit Ges v 25.06.2021 (BGBl I 2021, 2035) mit Wirkung ab VZ 2022 neu gefasst worden ist.

Unterlagen Anteile der Wegzugsbesteuerung gem § 6 Abs 1 AStG aF (Beendigung der unbeschr StPflicht durch Aufgabe des Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts oder Erfüllen eines Ersatztatbestands bis zum 31.12.2021), konnte die hierdurch ausgelöste St bei Wegzug in einen EU-/EWR-Staat unter bestimmten Voraussetzungen zinslos und ohne Sicherheitsleistung gestundet werden (s § 6 Abs 5 S 1 und 2 AStG aF). Im Falle der Veräußerung der entspr Gesellschaftsanteile war die Stundung zu wider...