Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1.4.1 Allgemeines zum Verhältnis DBA/nationales Steuerrecht

Tz. 24

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Das Verhältnis der DBA zu § 26 KStG ist strukturell nicht andersartig als im Verhältnis zum sonstigen nationalen dt StR. Allerdings ist dieses Verhältnis bei § 26 KStG (ebenso bei § 34c EStG) von besonderer Bedeutung, da die DBA ebenfalls Regeln zur St-Anrechnung enthalten, so dass (scheinbar) eine Konkurrenz zwischen beiden besteht. Zu diesen Konkurrenzfällen gilt wie auch sonst: Im Einzelfall anwendbare DBA gehen dem nationalen Recht, also auch § 26 KStG grds vor. Dies folgt jedenfalls daraus, dass die DBA lex specialis gegenüber dem nationalen Recht darstellen. Bezogen auf § 26 KStG begründet sich dies daraus, dass DBA immer nur die Vermeidung der Doppelbesteuerung gegenüber einem bestimmten anderen Staat regeln und schon deswegen spezieller sind als die grds für Eink aus allen ausl Staaten geltenden §§ 26 KStG, 34c EStG. Die DBA sind hingegen – wie zuweilen zu lesen ist – kein "höherrangiges" Recht als das KStG (BVerfG v 15.12.2015, 2 BvL 1/12, IStR 2016, 191; s Staats, in R/H/N, KStG, § 26 Rz 132 mwNachw; aA Endert, in F/M, KStG, § 26 Rz 5), da sie erst kraft eines Zustimmungs- bzw Transformationsgesetzes auf konkrete St-Fälle anwendbar werden (dass sie auch ohne ein solches Gesetz Rechtsfolgen – nur – zwischen den vertragsschließenden Staaten auslösen, ist eine andere, für die Besteuerung einzelner Stpfl unerhebliche Frage) und folglich im Rang einem "normalen" Bundesgesetz gleichstehen (BVerfG aaO; ebenso zB s Vogel in Vogel/Lehner, DBA, Einl Rn 202f). Daraus folgt insbes, dass DBA durch nationale Gesetze modifiziert werden können ("Treaty overriding"; BVerfG, aaO; auch zB s Wassermeyer, in Wassermeyer, DBA, Vor Art 1 MA Rn 9; MA Art 1 Rn 8, 12 mwNachw). Voraussetzung dafür ist, dass in einem solchen Gesetz hinreichend zum Ausdruck kommt, dass eine solche Modifikation vom Gesetzgeber auch gesehen und gewollt war (grundlegend s Urt des BFH v 13.07.1994, BStBl II 1995, 129; auch s Urt des BFH v 21.05.1997, BFH/NV 1997, 760 und v 28.11.2001, BFH/NV 2002, 774). Ein "override" der DBA beabsichtigt § 26 KStG indes gar nicht (damit sind die vom BVerfG, aaO, abgelehnten Zweifel des BFH an der Verfassungskonformität hier bedeutungslos). Vielmehr erkennt dessen Abs 6 S 1 iVm § 34c Abs 6 S 1 und 2 EStG den Vorrang der DBA quasi ausdrücklich an. Die DBA enthalten nur mehr oder weniger lückenhafte Regelungen zur St-Anrechnung (und insbes gar keine Regelungen zum wahlweisen St-Abzug). Für diese DBA-Fälle bewirkt der genannte Regelungszusammenhang die notwendigen (oder zumindest sinnvollen, so insbes beim St-Abzug) inhaltlichen Ergänzungen. Zahlreiche DBA wiederum verdeutlichen dies zusätzlich dadurch, dass sie auf die einschlägigen Bestimmungen des dt Rechts Bezug nehmen (s Tz 26).