Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 14.2 Steuerliche Behandlung des Übernahmeverlusts 2. Stufe

14.2.1 Allgemeines

Tz. 127

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Ergibt sich nach Anwendung des § 4 Abs 4 und 5 UmwStG ein Übernahmeverlust 2. Stufe (s Tz 126, nach Inkrafttreten des SEStEG der Regelfall), handelt es sich hierbei um einen lfd Verlust. GlA s Schmitt (in S/H, 9. Aufl, § 4 UmwStG Rn 120) und s Schnitter (in F/D, § 4 UmwStG Rn 206). Wegen des Entstehungszeitpunkts s Tz 171. Wegen der idR gesellschafterbezogenen Ermittlung des Übernahmeverlusts und dessen Feststellung, s Tz 78ff. Wegen der Frage, in welchen Fällen der Übernahmeverlust im Inl stlich zu berücksichtigen ist, s Tz 5ff und 6.

Tz. 128

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Ein bei einer Verschmelzung einer Kö auf eine Pers-Ges oder natürliche Person sich ergebender Übernahmeverlust war nach bisherigem Recht in voller Höhe nabzb. Diese Lösung konnte wegen des im SEStEG vollzogenen Systemwechsels jedoch nicht beibehalten werden. Wegen der in § 4 Abs 5 S 2 UmwStG vorgeschriebenen Verringerung des Übernahmeergebnisses um die Bezüge iSd § 7 UmwStG produziert das Gesetz nämlich selbst künstliche Übernahmeverluste, weil die Gewinnrücklagen künftig als Kap-Ertrag iSd § 20 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG besteuert werden und demzufolge nicht mehr Bestandteil des Übernahmeergebnisses sind. Dass im neuen Recht nach Anwendung des § 4 Abs 5 UmwStG ein Übernahmegewinn verbleibt, wird ein seltener Ausnahmefall sein (zB bei einem Gründungsgesellschafter oder in den Fällen des § 4 Abs 4 S 2 UmwStG [s Tz 61 und 125] denkbar).

Das neue Konzept erforderte eine spiegelbildliche Anpassung des § 4 Abs 6 UmwStG. Danach ist

1. der Teilbetrag des Übernahmeverlusts, der sich durch die Abspaltung der nach § 7 UmwStG zu besteuernden Gewinnrücklagen (künstlich) ergeben hat,

   • soweit er auf an der Pers-Ges beteiligte Kö entfällt, nabzb (§ 4 Abs 6 S 1 UmwStG); in den Fällen des § 8b Abs 7 und 8 KStG ist er bis zur Höhe der Bezüge iSd § 7 UmwStG in voller Höhe abzb (§ 4 Abs 6 S 2 und 3 UmwStG);

   • soweit er auf an der Pers-Ges beteiligte natürliche Personen oder auf eine natürliche Person als Übernehmerin entfällt, bis zum VZ 2008 zur Hälfte; ab dem VZ 2009 zu 60 %, höchstens jedoch iHd hälftigen/60%igen Bezüge iSd § 7 UmwStG abzb (§ 4 Abs 6 S 4 UmwStG). Durch das JStG 2009 wurde die bis dahin fehlende Anpassung (hierzu s Desens, FR 2008, 943, 947) an das ab dem VZ 2009 geltende Teil-Eink-Verfahren nachgeholt.

     Durch das JStG 2009 ist ein neuer S 5 in den § 4 Abs 6 UmwStG eingefügt worden, wonach in den Fällen des § 3 Nr 40 S 3 und 4 EStG der Übernahmeverlust maximal iHd Bezüge iSd § 7 UmwStG stlich abzb ist (s Tz 140). Hierbei handelt es sich um Anteile, die bei Kredit- oder Finanzdienstleistungsinstituten dem Handelsbuch zuzurechnen sind. Weiter werden nach § 8b Abs 7 S 2 KStG folgende Anteile erfasst: Vor dem 01.01.2017 erworbene Anteile: Die von Finanzunternehmen gehalten und mit dem Ziel der kurzfristigen Erzielung eines Eigenhandelserfolgs erworben wurden; für nach dem 31.12.2016 erworbene Anteile: Die von Finanzunternehmen, an denen zu mehr als 50 % unmittelbar oder mittelbar Kredit- oder Finanzdienstleistungsinstitute beteiligt sind, im Zeitpunkt des Zugangs zum BV als Umlaufvermögen auszuweisen sind.

   § 4 Abs 6 S 6 (vor der Änderung durch das JStG 2009: S 5) UmwStG, der durch das JStG 2009 redaktionell angepasst worden ist, enthält für bestimmte Anteile eine Ausnahme von der vollen bzw hälftigen/60%igen Berücksichtigung des Übernahmeverlusts (hierzu s Tz 142ff).

2. Der übersteigende Übernahmeverlust ist nabzb.

Dh ein Übernahmeverlust ist nur in der Höhe stlich abzb, wie er durch das Gesetz selbst durch Abzug der Bezüge iSd § 7 UmwStG geschaffen wird. Soweit der Übernahmeverlust wirtsch durch andere Umstände verursacht ist (s Tz 125) bleibt er wie im bisherigen Recht stlich nabzb. GlA s Prinz zu Hohenlohe/Rautenstrauch/Adrian (GmbHR 2006, 623, 626), s Bohnhardt (in H/M/B, 5. Aufl, § 4 UmwStG Rn 308) und s Rödder/Schumacher (DStR 2006, 1525, 1531). Wegen einer Übersicht s Tz 42 und 43. Zum UmwStG 1977 hat der BFH entschieden, dass es verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist, dass ein Übernahmeverlust grds nicht zu berücksichtigen ist (s Urt des BFH v 22.02.2005, BStBl II 2005, 624). Der BFH begründet seine Rechts-Auff ua damit, dass es den Beteiligten freistand, die Kap-Ges zu liquidieren und dadurch das Besteuerungsregime des § 17 Abs 4 EStG auszulösen. Ebenso zum UmwStG idF des StSenkG s Urt des BFH v 05.11.2015 (BStBl II 2016, 468) und s Urt des FG Ddf v 30.06.2010 (EFG 2010, 1556; krit hierzu s Kleinmann, BB 2010, 2430 und s Koch, BB 2011, 2667, 2668) sowie nachfolgend s Urt des BFH v 24.06.2014 (BFH/NV 2014, 1660). Auch Korn/Strahl (NWB 2018, 3581, 3668) sehen ggf als letzten Ausweg, um den ungenutzen Untergang von Verlusten zu verhindern, die Auskehrung des Unternehmens im Wege der Liquidation zu wählen. UE bestehen für die Rechtslage nach Inkrafttreten des SEStEG bereits deshalb keine verfassungsrechtlichen Zweifel mehr, da ein Übernahmeverlust – anders als nach der alten Rechtslage – nicht mehr generell vom Abzug ausgesch...