Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 15 Übernahmegewinn (§ 4 Abs 7 UmwStG)

15.1 Allgemeines

Tz. 159

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Ein bei einer Verschmelzung einer Kö auf eine Pers-Ges bzw natürliche Person sich ergebender Übernahmegewinn wird gem § 4 Abs 7 UmwStG bei den Gesellschaftern der Pers-Ges bzw der übernehmenden natürlichen Person wie ein bei der Liquidation der Überträgerin bzw bei einer Veräußerung der Anteile an der Überträgerin auf der Ebene der AE entstehender Liquidationsgewinn bzw VG besteuert, dh

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bei an der Pers-Ges beteiligten Kö ist auf den anteiligen Übernahmegewinn idR § 8b Abs 2 iVm Abs 3 S 1 KStG anzuwenden (95%ige St-Befreiung); der Übernahmegewinn kann in den Fällen des § 8b Abs 7 und 8 KStG bzw in den Fällen des § 8b Abs 4 KStG aF auch in voller Höhe stpfl sein;

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bei an der Pers-Ges beteiligten natürlichen Personen bzw bei einer natürlichen Person als Übernehmerin ist auf den (anteiligen) Übernahmegewinn § 3 Nr 40 S 1 und 2 sowie § 3c Abs 2 EStG anzuwenden (bis VZ 2008: Halb-Eink-Besteuerung; ab VZ 2009: Teil-Eink-Besteuerung); ab dem VZ 2009 ist in den Fällen des § 3 Nr 40 S 3 und 4 EStG bzw in den Fällen des § 3 Nr 40 S 3 und 4 EStG aF der Übernahmegewinn in voller Höhe stpfl (s Tz 170).

Wegen der Zulässigkeit der Besteuerung bei einer gebietsfremden (ausl) Übernehmerin, die als transparent anzusehen ist, s § 5 UmwStG Tz 2.

Tz. 160

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Übersteigt der Wertansatz des übernommenen Vermögens den Bw bzw die AK der Anteile, ergibt sich ein Übernahmegewinn 1. Stufe (s § 4 Abs 4 S 1 UmwStG).

Ein nach § 4 Abs 4 S 1 UmwStG sich zunächst ergebender Übernahmegewinn erhöht sich in den Fällen des § 4 Abs 4 S 2 UmwStG (Ansatz der übergehenden WG mit dem gW, soweit bei der Überträgerin kein dt Besteuerungsrecht bestand, hierzu s Tz 57ff).

Der Übernahmegewinn 1. Stufe ist nach § 4 Abs 5 UmwStG ggf iVm § 27 Abs 17 UmwStG (s Tz 89ff)

•	um einen Sperrbetrag iSd § 50c Abs 4 EStG 1999 zu erhöhen, dh ein Übernahmegewinn 1. Stufe erhöht sich entspr und
•	um die Bezüge iSd § 7 UmwStG zu mindern, dh ein Übernahmegewinn 1. Stufe mindert sich entspr.

IdR wird sich nach Inkrafttreten des SEStEG durch die Minderung des Übernahmegewinns um die Bezüge iSd § 7 UmwStG ein Übernahmeverlust 2. Stufe ergeben (s Tz 126 und 128), so dass die Anwendung des § 4 Abs 7 UmwStG einen absoluten Ausnahmefall darstellt. Wegen denkbarer Fallkonstellationen, in denen noch ein Übernahmegewinn entstehen kann, s Jacobsen (DStZ 2010, 205, 208).

Tz. 161

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Ergibt sich nach Anwendung des § 4 Abs 4 und 5 UmwStG ein Übernahmegewinn 2. Stufe, handelt es sich hierbei um einen lfd Gewinn. Wegen des Entstehungszeitpunkts s Tz 171. Wegen der idR gesellschafterbezogenen Ermittlung des Übernahmegewinns und dessen Feststellung, s Tz 78ff. Wegen der Frage, in welchen Fällen der Übernahmegewinn im Inl stlich zu berücksichtigen ist, s Tz 5ff und 6.

Der Übernahmegewinn kann mit verrechenbaren Verlusten iSd § 15a EStG ausgeglichen werden. GlA s Schmitt (in S/H, 9. Aufl, § 4 UmwStG Rn 144) und s Schnitter (in F/D, § 4 UmwStG Rn 230).

Wegen eines zusammenfassenden Bsp zur Verschmelzung einer Kap-Ges auf eine Pers-Ges s Tz 5g und s Vor §§ 3–10 UmwStG Tz 15.

Tz. 162

Stand: EL 85 – ET: 12/2015

Im Bereich der kommunalen Wirtschaft wird zur Erhaltung der Vorteile des stlichen Querverbunds die stneutrale Umwandlung einer gewinnträchtigen TG (GmbH) in eine GmbH & Co KG mit dem Ziel empfohlen, die dort erzielten Gewinne über die mitunternehmerische Zurechnung mit den Verlusten der Obergesellschaft (Eigenbetrieb) zu saldieren, da insoweit das Halb-/Teil-Eink-Verfahren bzw § 8b Abs 1 KStG nicht anzuwenden ist. Hierzu s Schorr/Schlär (DB 2000, 2553, 2556).

15.2 Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse als Mitunternehmer der übernehmenden Personengesellschaft (§ 4 Abs 7 S 1 UmwStG)

Tz. 163

Stand: EL 85 – ET: 12/2015

Nach § 4 Abs 7 S 1 UmwStG ist auf einen Übernahmegewinn § 8b KStG anzuwenden, soweit dieser auf eine Kö, Pers-Vereinigung oder Vermögensmasse als MU der übernehmenden Pers-Ges entfällt.

Tz. 164

Stand: EL 85 – ET: 12/2015

Die Anwendung des § 8b KStG bedeutet im Regelfall, dass der Übernahmegewinn nach § 8b Abs 2 KStG stfrei ist, wobei nach § 8b Abs 3 S 1 KStG die Pauschalierung der nabzb BA mit 5 % erfolgt, so dass im Ergebnis 95 % des Übernahmegewinns stfrei ist. GlA s zB Benecke/Schnitger (IStR 2006, 765, 773), s Frotscher (in F/M, Internationalisierung des Ertrag-St-Rechts Rn 247), s Schmitt (in S/H/S, 6. Aufl, § 4 UmwStG Rn 146), s van Lishaut (in R/H/vL, 2. Aufl, § 4 UmwStG Rn 131), s Bohnhardt (in H/M, 4. Aufl, § 4 UmwStG Rn 318), s Schnitter (in F/M, § 4 UmwStG Rn 231) und s Förster/Felchner (DB 2006, 1072, 1075). Das SEStEG dehnt damit die bisher nur in § 8b Abs 3 und 5 KStG vorgesehene 5%ige Pauschalierung nabzb Ausgaben auch auf Umwandlungsvorgänge aus. Schaflitzl/Widmayer (BB-Special 8/2006, 36, 44) und Lemaitre/Schönherr (GmbHR 2007, 173, 179) kritisieren, dass diese Gleichstellung mit VG zu Liquiditätsnachteilen führt, da iRd Umwandlung keinerlei Liquiditätszufluss erfolgt.

Tz. 165

Stand: EL 85 – ET: 12/2015

Handelt es sich bei den Anteilen an der Überträgerin um Anteile iSd § 8b Abs 7 oder Abs 8 S 1 KStG (s Tz 135), ist...