Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1.5 Verhältnis zu anderen Steuervorschriften

1.5.1 Beschränkte Steuerpflicht (§ 2 KStG)

Tz. 11

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Anders als die unbeschr StPflicht nach § 1 KStG kennt die beschr StPflicht, die in § 2 KStG geregelt ist, zwei verschiedene Alt:

Beschr stpfl sind

1. Kö, Pers-Vereinigungen und Vermögensmassen ohne Sitz oder Geschäftsleitung im Inl, soweit sie inl Eink iSd § 49 EStG erzielen,
2. sonstige nicht unbeschr stpfl Kö, Pers-Vereinigungen und Vermögensmassen mit ihren st-abzugspflichtigen inl Eink.

Wegen der Einzelheiten s § 2 KStG Tz 1ff. Die unbeschr und beschr StPflicht schließen sich gegenseitig aus.

Wegen der stlichen Behandlung des Wechsels von der unbeschr zur beschr StPflicht und umgekehrt s § 2 KStG Tz 189–194.

1.5.2 Steuerpflicht bei Personenvereinigungen und nicht rechtsfähigen Vermögensmassen und Realgemeinden (§ 3 KStG)

Tz. 12

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Nach § 3 Abs 1 KStG sind Pers-Vereinigungen, nicht rechtsfähige Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen kstpfl, wenn ihr Einkommen weder nach dem KStG noch nach dem EStG unmittelbar bei einem anderen StPflicht zu versteuern ist.

Die vorgenannten Kö/Gebilde gehören grds zu dem Kreis der in § 1 Abs 1 Nr 5 KStG genannten St-Subjekte. In der Lit findet man in diesem Zusammenhang unterschiedliche Sichtweisen (vgl dazu Suchanek, in H/H/R, Rn 7 zu § 3 mwNachw) zum Verhältnis von § 3 KStG zu § 1 KStG. Zum Teil wird § 3 Abs 1 KStG als Ersatztatbestand, tw auch lediglich als ergänzende Vorschrift zu § 1 KStG eingeordnet.

UE dient § 3 Abs 1 KStG als Auffangtatbestand und damit Ergänzung zu § 1 KStG sowohl der Sicherstellung der Einmalbesteuerung des von einer kö-ähnlichen Vereinigung erzielten Einkommens, als auch der Vermeidung einer Doppelbesteuerung von Einkommen bei der ESt und KSt. Dies hat der GrS (s Beschl v 25.06.1984, BStBl II 1984, 759) bestätigt. Entspr Hinw enthalten auch die BFH-Rspr (s Urt des BFH v 23.06.1992, BStBl II 1992, 972 und v 29.01.2003, BFH/NV 2003, 868ff) – im Übrigen s § 3 KStG Tz 1ff.

Tz. 13

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Im Gegensatz dazu schränkt § 3 Abs 2 KStG ausschl den Anwendungsbereich des § 1 KStG ein und ist insoweit einer Befreiungsvorschrift (s § 5 KStG) vergleichbar. Danach sind Hauberg-, Wald-, Forst-, Laubgen uä Realgemeinden nur insoweit kstpfl, als sie einen über einen Nebenbetrieb hinausgehenden Gew unterhalten. Dazu, wie auch im Übrigen zum Verhältnis zwischen § 1 und § 3 KStG s § 3 KStG Tz 1ff.

1.5.3 Sonstige Vorschriften

Tz. 14

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Die Zuordnung zu den unbeschr stpfl Kö iSd § 1 KStG hat bis zum kstlichen Systemwechsel ua über die Anwendung des Anrechnungsverfahrens (s §§ 27ff KStG 1999) entschieden. In das kstliche Anrechnungsverfahren waren nur unbeschr stpfl Kap-Ges iSd § 1 Abs 1 Nr 1 KStG (s § 27 Abs 1 KStG) sowie sonstige unbeschr stpfl Kö, deren Leistungen bei den Empfängern zu den Einnahmen iSd § 20 Abs 1 Nr 1 oder 2 EStG gehörten (s § 43 KStG), einbezogen. Seit der Systemumstellung hat die unbeschr KStPflicht insoweit ua Bedeutung hinsichtlich der Verpflichtung zur Führung eines stlichen Einlagekontos (s § 27 Abs 1, 7 KStG).

Tz. 15

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Auch für die Gewährung einer KSt-Befreiung (s § 5 KStG) hat die Qualifikation als KSt-Subjekt iSd § 1 KStG entsch Bedeutung, weil grds nur unbeschr KStpfl Anspruch auf St-Befreiungen nach § 5 KStG haben (s § 5 Abs 2 Nr 2 KStG). Dieser Grundsatz wurde allerdings durch das JStG 2009 (s G v 19.12.2008, BGBl I 2008, 2794) insoweit aufgeweicht, als seither – und als Folge des sog Stauffer-Urt (s EuGH v 14.06.2006 – C 386/04) auch beschr stpfl Kö iSd § 5 Abs 1 Nr 9 KStG, die nach den Rechtsvorschriften der EU oder des EWR gegründet worden sind, im Inl st-befreit sein können. UE ist ungeachtet dieser Änderung für bestimmte st-begünstigte Kö die verbliebene Einschränkung EU-rechtlich unter dem Gesichtspunkt der Niederlassungsfreiheit weiterhin äußerst problematisch (s § 5 Abs 2 KStG Tz 6). Zur Gleichstellung beschr stpfl Kö iSd § 5 Abs 1 Nr 9 KStG im Bereich des KapSt-Abzugs, vgl die Einfügung von § 32 Abs 6 KStG durch das WachstumschancenG (Ges v 27.03.2024, BGBl I 2024 Nr 108).

Tz. 16

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Die Vorschriften des AStG (s §§ 1 und 7 AStG) erweitern den Kreis der unbeschr KStPflicht iSd § 1 KStG nicht. Das AStG bezieht sich aber auch auf die Definition der unbeschr StPflicht, wie sie sich aus § 1 Abs 1 KStG ergibt (s Rn 210 des BMF-Schreibens v 22.12.2023, BStBl I 2023 Sondernr 1/2023, 3).

Eine besondere Rolle spielt die unbeschr StPflicht im Zusammenspiel mit DBA. Zwar gehen DBA als Recht in Gestalt völkerrechtlicher Verträge grds sonstigem innerstaatlichen Recht vor, soweit sie hiervon abw Regelungen beinhalten. Sie greifen dabei aber insoweit nicht unmittelbar in die innerstaatlichen Rechtsgrundlagen ein, sondern weisen lediglich einen hieraus sich ergebenden Besteuerungsanspruch einem oder beiden kontrahierenden Vertragspartner(n) zu. Dh eine nach innerstaatlichem Recht bestehende unbeschr StPflicht wird durch ein DBA grds nicht beeinträchtigt (s Urt des BFH v 16.03.1994, BFH/NV 1994, 852). Dabei kommt es hinsichtlich der Frage, ob und inwieweit eine Kö den Schutz eines DBA in Anspruch nehmen kann, regelmäßig auf das Tatbestandsmerkmal der...