Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 15.3.3 Folgen einer verdeckten Gewinnausschüttung bei mittelbarer Organschaft

Tz. 1824

Stand: EL 94 – ET: 10/2018

Zu einer Organschaft kann es auch durch eine mittelbare finanzielle Eingliederung kommen (dazu umfassend s § 14 KStG Tz 263ff). Dabei ist nicht erforderlich, dass die vermittelnde Gesellschaft selbst organschaftstauglich ist (s Urt des BFH v 02.11.1977, BStBl II 1978, 76; s H 14.2 "Mittelbare Beteiligung" KStH 2015; auch s § 14 KStG Tz 270ff). Bei der vermittelnden Gesellschaft kann es sich also auch um eine Pers-Ges oder um einen ausl Rechtsträger handeln.

Zwar führt der Abschluss eines GAV auf der Grundlage einer mittelbaren Beteiligung nicht zu einer vGA (dazu s Tz 1810). Andere vGA (zB bei Vereinbarung unangemessener Preise und Vergütungen) sind allerdings auch bei solchen Konstellationen denkbar.

Fraglich ist in einem solchen Fall, ob eine vGA der OG an den OT dem OT unmittelbar als (vorweggenommene) Gewinnabführung zugerechnet werden kann oder ob die vGA – wie auch ansonsten in Beteiligungsketten – über die unmittelbare Gesellschafterin "geleitet" werden muss. Dahinter steht die Frage, ob der Vorgang im GAV mit dem mittelbar beteiligten OT oder im Gesellschaftsverhältnis mit dem unmittelbaren AE veranlasst ist.

Tz. 1825

Stand: EL 94 – ET: 10/2018

Nach der hier vertretenen Auff ist § 14 KStG als lex specialis zu § 8 Abs 3 S 2 KStG zu betrachten (s Tz 1810). Dies hat uE auch Auswirkungen auf die hier vorliegende Problemstellung. Die vGA der OG an den OT ist deshalb unmittelbar als vorweggenommene Gewinnabführung dem OT zuzurechnen (und bei diesem nach R 14.7 Abs 2 KStR 2015 aus dem Einkommen auszuscheiden). Bei dem nicht in die Organschaftskette eingebundenen Gesellschafter der OG ist dagegen keine vGA zu erfassen; ebenso s Schiffers, in E&Y, vGA/verdecke Einlagen, F 4 "Organschaft" Tz 16.

Beispiel:

Die O-AG (OT) ist über die M-GmbH zu 100 % mittelbar an der T-GmbH (OG) beteiligt. Zwischen der O-AG und der T-GmbH wurde ein GAV abgeschlossen. Zwischen der M-GmbH und der O-AG besteht jedoch keine Organschaft (kein GAV). Die T-GmbH veräußert Waren im (gemeinen) Wert von 100 000 EUR für 60 000 EUR an die O-AG.

Lösung:

Rechtsfolgen bei der T-GmbH (OG):

Wie bei einer unmittelbaren finanziellen Eingliederung tritt bei der Einkommensermittlung der T-GmbH die übliche Rechtsfolge des § 8 Abs 3 S 2 KStG ein. Dies bedeutet, dass das Einkommen der T-GmbH außerbilanziell um 40 000 EUR erhöht wird. Dadurch erhöht sich auch das der M-AG zuzurechnende Einkommen der T-GmbH um diesen Betrag. Die vGA iHv 40 000 EUR ist als vorweggenommene Gewinnabführung anzusehen. Sie stellt keine Leistung iSv § 27 Abs 1 KStG dar.

Rechtsfolgen bei der O-AG (OT):

Die vGA wird unmittelbar der O-AG als OT zugerechnet (an der M-GmbH vorbei). Wie alle Gewinnabführungen ist auch die vorweggenommene Gewinnabführung aufgrund der vGA bei der Einkommensermittlung des OT auszuscheiden (s R 14.7 Abs 2 KStR 2015).

Rechtsfolgen bei der M-GmbH:

Aufgrund der unmittelbaren Zurechnung der vGA an die O-AG als vorweggenommene Gewinnabführung treten bei der M-GmbH keine Rechtsfolgen aus der vGA ein. Insbesondere liegt bei der M-GmbH keine von der T-GmbH bezogene vGA vor.

Ergebnis:

Es ergeben sich somit identische Rechtsfolgen, wie wenn der OT unmittelbar an der OG beteiligt wäre. Die zwischengeschaltete Gesellschaft wird von der vGA nicht berührt.

Hinweis:

Bestünde zwischen der O-AG und der T-GmbH keine Organschaft, wäre die vGA demgegenüber der M-GmbH zuzurechnen, obwohl die Warenlieferung direkt von der T-GmbH an die O-AG erfolgte (vGA in einer Beteiligungskette; Näheres dazu s § 8 Abs 3 Teil C Tz 816ff). Die erhaltene vGA ist bei der M-GmbH nach § 8b Abs 1 KStG stfrei; 5 % der vGA sind jedoch als nabzf Ausgaben zu behandeln. Entspr wäre auch auch bei der O-AG eine nach § 8b Abs 1 KStG stfreie vGA zu erfassen (mit 5 % der vGA als nabzf Ausgaben).

Tz. 1826

Stand: EL 94 – ET: 10/2018

Eine unmittelbare Zurechnung der vGA an den OT als vorweggenommene Gewinnabführung kommt uE aber dann nicht in Betracht, wenn eine vGA an den unmittelbaren AE erfolgt, der nicht gleichzeitig OT ist (im og Beispiel also eine verbilligte Warenlieferung der T-GmbH an die M-GmbH). Der M-GmbH fließt in diesem Fall nämlich ein Vermögensvorteil von der T-GmbH zu, der bei ihr als erhaltene vGA erfasst werden muss. Beim OT (im og Beispiel: O-AG) ist die vGA aber nicht aus dem Einkommen auszuscheiden, da die Vorteilsgewährung den Bil-Gewinn nicht erhöht hat (s R 14.7 Abs 2 S 1 KStR 2015). Ein Vermögensvorteil ist beim OT nämlich nicht angekommen. Es droht keine Doppelbesteuerung innerhalb des Organkreises.

Ebenso wäre in Abwandlung des og Beispiels zunächst eine Zurechnung der vGA bei der M-GmbH vorzunehmen, wenn die M-GmbH einerseits OT der T-GmbH und gleichzeitig OG der O-AG wäre (zweistufige Organschaft).