Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1.6 Beteiligte Personen (persönlicher Anwendungsbereich)

1.6.1 Die "ausschüttende" Körperschaft

Tz. 17

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Grds gilt § 8 Abs 3 S 2 KStG für alle Arten von Kö iSv § 1 Abs 1 Nr 1 bis 6 KStG. Auch beschr stpfl Kö iSv § 2 Abs 1 KStG können Leistende einer vGA sein; s Urt des BFH v 21.12.1994, BB 1995, 1174, und s Kohlhepp (in Schn/F, § 8 KStG Rn 318).

Allerdings muss es sich um Kö handeln, zu denen eine mitgliedschaftsrechtliche Beziehung bestehen kann. Dies ist Ausfluss aus der oben dargestellten Notwendigkeit der "Vorteilsgeneigtheit" der vGA (s Tz 153ff). Träger einer solchen mitgliedschaftsrechtlichen Beziehung kann dabei jeder sein, der über Mitgliedschaftsrechte oder mitgliedschaftsähnliche Rechte Einfluss auf das KSt-Subjekt nehmen kann; s Urt des BFH v 09.08.1989, BStBl II 1990, 237 und s Urt des BFH v 13.11.1991, BStBl II 1992, 429. Der Begriff "mitgliedschaftsrechtliche Beziehung" ist ein Oberbegriff und geht dabei weiter als "gesellschaftsrechtliche Beziehung"; er erfasst zB auch rechtsfähige und nicht rechtsfähige Vereine. Eine kapmäßige Beteiligung ist nicht erforderlich; die anderslautende frühere Rspr des BFH (s Urt des BFH v 11.02.1987, BStBl II 1987, 643) ist überholt. Auch auf die Frage, ob durch eine vGA beim AE oder Mitglied Eink aus KapV entstehen können, kommt es nicht mehr an. Allerdings hat der Gesetzgeber durch die Einfügung von § 20 Abs 1 Nr 9 und 10 EStG zwischenzeitlich sowieso sichergestellt, dass auch außerhalb einer kapmäßigen Beteiligung Eink aus KapV vorliegen können (dazu s § 4 KStG Tz 249ff).

Tz. 18

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Natürlich werden vGA vor allem bei Kap-Ges iSv § 1 Abs 1 Nr 1 KStG vorkommen. Ob es sich dabei um inl Kap-Ges (AG, KGaA, GmbH), um SE oder um vergleichbare ausl Rechtsformen handelt (zB eine britische Limited by shares), ist nicht entscheidend. Strukturunterschiede bei den einzelnen Arten von Kap-Ges können Auswirkungen auf die Frage haben, ob ein Sachverhalt im Gesellschaftverhältnis veranlasst ist oder nicht (zB dass bei einer AG der Aufsichtsrat und nicht die Aktionärsversammlung die Höhe des Bezüge des Vorstands festlegt; zur Strukturverschiedenheit des Beirats einer GmbH zum Aufsichtsrat einer AG auch s Urt des BFH v 22.10.2015, BStBl II 2016, 219). Die Annahme einer vGA wird dadurch aber nicht generell für bestimmte Rechtsformen ausgeschlossen; zB zur AG s Urt des BFH v 18.12.2002, BFH/NV 2003, 946, und s Urt des FG Berlin-Brdbg v 09.11.2011 (EFG 2012, 873). Bei einer KGaA ist zu beachten, dass diese eine Zwitterstellung zwischen Kap-Ges und Pers-Ges einnimmt: Hinsichtlich des persönlich haftenden Gesellschafters (Kpl) gilt Pers-Ges-Recht. Überhöhte Vergütungen an ihn sind somit als Entnahmen und nicht als vGA zu behandeln. Demgegenüber gilt im Verhältnis zu den Kommanditaktionären KSt-Recht; hier sind also vGA denkbar (dazu auch s Mahlow, DB 2003, 1540, und s Frotscher in F/D, KStG, Anh. zu § 8 Rn 46). Dies gilt auch dann, wenn der persönlich haftende Gesellschafter gleichzeitig Kommanditaktionär ist.

Tz. 19

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Aber auch bei anderen Kö sind vGA denkbar. Zu den einzelnen Arten ist Folgendes anzumerken:

•	Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften (§ 1 Abs 1 Nr 2 KStG) können ihren bilanziellen Gewinn im Interesse ihrer Mitglieder ("Genossen") in schuldrechtlicher Form mindern (zB durch verbillige Warenverkäufe an die Genossen). Sie können damit Leistende einer vGA sein; zB s Urt des BFH v 20.01.1993, BStBl II 1993, 376, mwNachw. Zum Sonderproblem der genossenschaftlichen Rückvergütungen s § 22 KStG Tz 1ff. Dazu auch s Beuthien, DStR 2007, 1847, und s Urt des BFH v 28.10.2015 (BStBl II 2016, 298).
•	Auch VVaG (= Sonderform des wirtsch Vereins) unterhalten mitgliedschaftsrechtliche Verhältnisse; die Mitglieder können auf Grund ihrer Mitgliedschaftsrechte Einfluss auf die Entscheid des VVaG nehmen. Somit ist denkbar, dass das Einkommen des VVaG im Interesse seiner Mitglieder vermindert werden könnte; zB s Urt des BFH v 13.11.1992, BStBl II 1992, 429, mwNachw.
•	Entspr können auch bei rechtsfähigen oder nicht rechtsfähigen Vereinen (s § 1 Abs 1 Nr 4 und Nr 5 KStG) vGA vorkommen. Auch hier haben die Mitglieder die Möglichkeit, über die Mitgliederversammlung Einfluss auf die Entscheid des Vereins zu nehmen. Dies ist seit der Einfügung von § 20 Abs 1 Nr 9 EStG auch unmittelbar aus dem Gesetz ersichtlich.

Tz. 20

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Bei einem BgA besteht zwar keine mitgliedschaftsrechtliche Beziehung im eigentlichen Sinne zu "seiner" juristischen Person des öff Rechts. Ein BgA ist nämlich unselbständiger Teil seiner Träger-Kö. Dennoch sieht der BFH auch hier die Möglichkeit einer vGA. Begründet wird dies damit, dass der Träger zum BgA in einem ähnlichen Verhältnis steht wie ein beherrschender Gesellschafter; zB s Urt des BFH v 24.04.2002, BStBl II 2003, 412. Bei der Gewinnermittlung wird fingiert, dass der BgA ein selbständiges St-Rechtssubjekt in der Rechtsform einer Kap-Ges und die Träger-Kö deren Alleingesellschafterin sei. Die vGA geht deshalb der Anwendung der Entnahmeregeln vor (obwohl natürlich das Ve...