Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1.6.3 Empfänger der verdeckten Gewinnausschüttung

Tz. 30

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Empfänger einer vGA können gesellschafts- und mitgliedschaftsrechtlich verbundene Personen aller Rechtsformen sein. Für die Anwendung des § 8 Abs 3 S 2 KStG ist also völlig unerheblich, ob es sich beim AE/Mitglied um

•	eine natürliche Person,
•	eine andere Kö oder
•	eine Pers-Ges

handelt. Bei einer Pers-Ges gilt dies unabhängig davon, dass diese selbst kein einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtiges Gebilde ist, sondern ihr Gewinn über die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung auf die MU verteilt wird. Eine erhaltene vGA wird dann den MU über ihren Gewinnanteil zugerechnet. Auch bei einer nur vermögensverwaltenden Pers-Ges, die an einer Kap-Ges beteiligt ist, ist nur die Pers-Ges und nicht der dahinter stehende Gesellschafter als AE der Kap-Ges anzusehen; allerdings kann dieser Gesellschafter nahestehende Person zu der Gesellschafterin sein; dazu s Urt des BFH v 21.10.2014 (BStBl II 2015, 687). Bei einem BgA ist Empfänger der vGA der Träger des Betriebs (also die KöR). Nicht entscheidend ist außerdem, ob der AE/das Mitglied unbeschr oder nur beschr stpfl ist.

Der Empfänger der vGA ist das notwendige Bindeglied, das eine vGA zur verdeckten Gewinnausschüttung macht (und nicht alle im Gesellschaftsverhältnis veranlassten Vorgänge einer Hinzurechnung zuführt). Der BFH drückt dies mit dem ergänzenden Merkmal der "Vorteilsgeneigtheit" der vGA aus (dazu s Tz 153ff); nach Frotscher müsste diese Verbindung allerdings klarer – also mit einem "richtigen" Tatbestandsmerkmal – zum Ausdruck gebracht werden (s F/D, Anh zu § 8 KStG Rn 39).

Für die Ebene des AE hat der BFH eine vGA regelmäßig etwas anders definiert als für die Anwendung des § 8 Abs 3 S 2 KStG auf der Ebene der ausschüttenden Kö. So kann es beim AE insbes auf das Merkmal der Vermögensminderung / verhinderten Vermögensmehrung und auch auf die Auswirkung auf den Unterschiedsbetrag iSv § 4 Abs 1 S 1 EStG nicht ankommen. Auf AE-Ebene liegt eine vGA (iSv § 20 Abs 1 Nr 1 S 2 EStG) deshalb regelmäßig dann vor (zB s Urt des BFH v 19.12.2007, BStBl II 2008, 568, und s Urt des BFH v 21.10.2014, GmbHR 2015, 996, mwNachw), wenn

•	eine Kap-Ges ihrem Gesellschafter
•	außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung
•	einen Vermögensvorteil zuwendet und
•	diese Zuwendung ihre (Mit-)Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis hat.

Abweichungen können sich auch bei der Höhe der vGA ergeben; s Kohlhepp (in Schn/F, § 8 KStG, Rn 252); s Gebel/Merz (DStZ 2011, 145) und s Urt des BFH v 23.01.2008 (BStBl II 2012, 260) zur Bewertung einer vGA bei privater Kfz-Nutzung, das die Fin-Verw mit Einschränkungen anwendet (s Schr des BMF v 03.04.2012, BStBl I 2012, 478). Dazu auch s § 8 Abs 3 Teil D Tz 789ff.

Tz. 31

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UE stellt aber auch und vor allem das Merkmal der Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis die Verbindung zwischen (ausschüttender) Kö und (empfangendem) AE dar; hier zeigt sich die "Ausschüttungskomponente" der vGA. Wenn eine Vermögensverschiebung in den gesellschaftsrechtlichen Beziehungen dieser beiden Rechtssubjekte veranlasst ist, muss der AE für die Beurteilung einer vGA eine wes Rolle spielen. Einerseits ist er der, der aufgrund seiner Einflussmöglichkeiten auf die Entscheid der Kö die vGA bewirkt; andererseits ist er regelmäßig auch Begünstigter der dadurch begründeten vGA (und damit idR auch derjenige, der die erhaltene vGA zu versteuern hat).

Tz. 32

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Wer AE oder Inhaber der mitgliedschaftsrechtlichen Stellung ist, muss zunächst nach zivilrechtlichen Regeln geprüft werden (Aktionär, GmbH-Gesellschafter, Genosse, Vereinsmitglied). Ggf kann aber stlich auch über die Regeln des wirtsch Eigentums (s § 39 Abs 2 Nr 1 AO) eine entspr Stellung begründet werden. Auch ein Nießbraucher kann Empfänger einer vGA sein; dazu s § 20 EStG Tz 115ff.

Die Rechtsform des AE/Mitglieds ist allerdings von erheblicher Bedeutung für die Frage, wie eine erhaltene vGA bei dieser Person besteuert wird. Neben der Rechtsform kann es dabei auch noch auf die Frage ankommen, ob die Anteile im PV oder in einem BV gehalten werden. Entspr gilt für die Frage, ob der AE der unbeschr oder nur der beschr StPflicht unterliegt.

Tz. 33

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Die Höhe der Beteiligung ist für die persönliche Eignung, Empfänger einer vGA sein zu können, grds nicht maßgeblich; ebenso s Kohlhepp (in Schn/F, § 8 KStG Rn 326). Insbes ist eine Beherrschung der Gesellschaft nicht erforderlich. Die Beteiligungshöhe kann allerdings ein Indiz bei der Prüfung der Frage sein, ob eine gesellschaftliche Veranlassung eines Vorgangs gegeben ist; dazu s Tz 100ff. Hinsichtlich der Anwendbarkeit des Rückwirkungsverbots bei beherrschenden Gesellschaftern ist die Höhe der Beteiligung außerdem wichtig für die Beurteilung, ob eine Beherrschung vorliegt; dazu s Tz 207ff.

Tz. 34

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Ein materielles Korrespondenzprinzip zwischen der Hinzurechnung einer vGA auf der Ebene der Kö nach § 8 Abs 3 S 2 KStG und der Erfassung der vGA b...