Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1.7 Zeitliche Aspekte der Prüfung der verdeckten Gewinnausschüttung

1.7.1 Ausschüttende Körperschaft

Tz. 36

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

VGA iSv § 8 Abs 3 S 2 KStG sind nur bei Kö denkbar. Somit kommt eine vGA erst bei Gründung einer Kö in Betracht. Eine Vorgründungsgesellschaft erfüllt diese Voraussetzung noch nicht. Sie wird stlich als Pers-Ges (GbR, OHG) behandelt; s § 1 KStG Tz 105ff. Dies schließt es uE allerdings nicht aus, dass die (vertraglichen) Grundlagen für eine vGA bereits in der Phase einer Vorgründungsgesellschaft gelegt werden, deren Auswirkungen aber erst nach Begründung des KSt-Subjekts eintreten.

Beispiel:

A und B beabsichtigen, gemeinsam eine GmbH zu gründen. Da sich der Abschluss des Gesellschaftsvertrags verzögert, nehmen sie den Geschäftsbetrieb bereits im Wege einer OHG auf. A schließt mit der OHG einen Pachtvertrag, wonach er dieser ein Grundstück entgeltlich überlässt. Es wird jedoch eine überhöhte Pacht vereinbart. Bei Abschluss des Gesellschaftsvertrags der GmbH wird vereinbart, dass der Pachtvertrag ohne weitere Änderung auf die OHG übergehen soll. Die GmbH wird dann zeitnah in das H-Reg eingetragen.

Der Pachtvertrag wurde zwar bereits mit der Vorgründungsgesellschaft geschlossen, die stlich als MU-Schaft behandelt wird. Bis zum Abschluss des Gesellschaftsvertrags der GmbH (und somit bis zur Begründung einer sog Vorgesellschaft) stellen die überhöhten Pachtzahlungen deshalb eine Entnahme des A dar. Ab Begründung der Vorgesellschaft liegen aber vGA iSv § 8 Abs 3 S 2 KStG vor. Im vorliegenden Fall kann im Übrigen auch in der Vereinbarung, dass der (dem Fremdvergleich nicht standhaltende) Pachtvertrag auf die GmbH übergehen soll, die Grundlage für die Annahme einer vGA gesehen werden.

Tz. 37

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Bei einer Vorgesellschaft sind demgegenüber – wie das obige Beispiel zeigt – die Regelungen über die vGA bereits anwendbar. Dies gilt zumindest dann, wenn die Gesellschaft dann auch tats in das H-Reg eingetragen wird. Eine vGA kann in diesem Fall selbst dann vorliegen, wenn ein Vorgesellschafter vor Eintragung der Vorgesellschaft in das H-Reg wieder aus der Vorgesellschaft ausscheidet; s Urt des BFH v 14.10.1992, BStBl II 1993, 352. Zur Behandlung im Vorgesellschaft im Einzelnen s § 1 KStG Tz 108ff.

Tz. 38

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Auch im Rahmen der Liquidation einer Kö sind vGA möglich. Dies gilt unabhängig davon, dass es in der Liquidationsphase keine "Ausschüttungen" im eigentlichen Sinn mehr gibt (sondern nur noch Auskehrungen). Auch verdeckte "Auskehrungen" fallen aber unter § 8 Abs 3 S 2 KStG. Nach Erlöschen der Kö (mit Löschung im H-Reg) ist eine vGA nicht mehr denkbar. In einem Insolvenzverfahren werden vGA wegen fehlender Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis regelmäßig nicht mehr vorkommen, da die Insolvenzverwalter zB überhöhte Vergütungen an Gesellschafter verhindern werden. Etwas Anderes kann hier aber dann gelten, wenn die rechtlichen Grundlagen des Sachverhalts, der zur vGA führt, bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens bindend gelegt wurden und der Insolvenzverwalter die Auszahlung dieser Vergütungen rechtlich nicht abwenden kann.

1.7.2 Zeitfragen beim (begünstigten) Anteilseigner

Tz. 39

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Der AE/das Mitglied muss im Zeitpunkt, in dem die Grundlagen des zu beurteilenden Vorgangs gelegt werden, schon bzw noch Inhaber der gesellschafts- oder mitgliedschaftsrechtlichen Stellung sein. Dies ist darin begründet, dass eine Veranlassung eines Vorgangs im Gesellschaftsverhältnis nur gegenüber demjenigen vorliegen kann, der auch eine Einflussmöglichkeit inne hat. Allerdings schließt dies nicht aus, dass eine vGA auch vorliegen kann, wenn im Zeitpunkt der tats Ausschüttung das mitgliedschaftliche oder mitgliedschaftsähnliche Verhältnis noch nicht oder nicht mehr besteht; s Urt des BFH v 24.01.1989, BStBl II 1989, 419.

Tz. 40

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Empfänger einer vGA kann auch eine Person sein, die im Zeitpunkt des Vollzugs der vGA nicht mehr Gesellschafter ist ("Nicht-mehr-Gesellschafter"). Leistungen an frühere Gesellschafter können als vGA beurteilt werden, wenn sie mit Blick auf deren frühere Gesellschafterstellung erbracht werden; s Urt des BFH v 10.11.1993, BFH/NV 1994, 827; s Urt des BFH v 18.12.1996, BStBl II 1997, 301; s Urt des BFH v 29.04.2008, GmbHR 2008, 940; s Gosch, § 8 KStG Rn 211; s Rengers in Blümich, § 8 KStG Rn 395. Nach diesen Grundsätzen kann auch der Erwerb eigener Anteile zu einem überhöhten Preis zu einer vGA führen. Dies gilt auch dann, wenn der Veräußerer mit der Veräußerung als AE ausscheidet und beim Zufluss des überhöhten Kaufpreises nicht mehr AE ist (s Urt des BFH v 16.02.1977, BStBl II 1977, 572). Zur Rechtslage zum Erwerb eigener Anteile seit BilMoG s Schr des BMF v 27.11.2013 (BStBl I 2013, 1615).

Wurde der Rechtsgrund für die vGA in der Zeit der Beteiligung gelegt, verliert der Vorgang auch dann seine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis, wenn der Begünstigte vor dem Abfluss bei der Kö bzw dem Zufluss aus der Kö ausgeschieden ist. Praxisrelevant wird diese Frage vor allem bei Pensionszusagen, die im Zusagezeitpunkt nicht den kstlichen Vorgaben en...