Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1.7.1.2.9 (Teil-)Betriebsaufgabe, Realteilung (§ 16 EStG)

Tz. 86

Stand: EL 105 – ET: 03/2022

Die Verlegung eines Betriebs oder Teilbetriebs ins Ausl unterfällt grds dem Anwendungsbereich des § 12 Abs 1 KStG und stellt keine (Teil-)Betriebsaufgabe iSd § 16 Abs 3 EStG dar, sofern die wirtsch Tätigkeit im Ausl fortgesetzt wird. Nach der bisherigen Rspr des BFH zur finalen Entnahmetheorie war die Betriebsverlegung von unbeschr KStpfl und EStpfl einer Betriebsaufgabe gleichgestellt (s Urt des BFH v 13.10.1976, BStBl II 1977, 76; jedoch s nrkr Urt des FG Rh-Pf v 17.01.2008, EFG 2008, 680, BFH-Az: I R 28/08 und des FG Köln v 14.03.2008, Az: 1 K 4110/04). Für beschr KStpfl galt insoweit § 12 Abs 2 KStG aF.

Tz. 87

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Mit § 16 Abs 3a EStG idF JStG 2010 wurde ein Vorschlag des BR umgesetzt, wonach speziell für die Verlegung von Betrieben und Teilbetrieben nunmehr die bisherigen Grundsätze zur (Teil-)Betriebsaufgabe wieder gelten sollen. Ohne diese Regelung würde grds der Tatbestand in § 12 Abs 1 KStG zur Anwendung gelangen (s BT-Drs 17/3549, 22). Damit ist § 16 Abs 3a EStG lex specialis zu § 12 Abs 1 KStG (s auch Tz 639; aA Pfirrmann, in Brandis/Heuermann, § 12 KStG Rn 24; s Lampert, in Gosch, 4. Aufl, § 12 KStG Rn 36).

Die Notwendigkeit einer solchen Regelung kann jedoch hinterfragt werden. Die Einfügung des § 16 Abs 3a EStG erfolgte offensichtlich mit dem Ziel, § 16 Abs 4 und § 34 EStG in diesen Fällen wieder zur Anwendung kommen zu lassen. Aus kstlicher Sicht ist die Anwendung von § 16 Abs 4 und § 34 EStG jedoch irrelevant. Für natürliche Pers wäre allenfalls zusätzlich zu beachten, dass – infolge der Anwendung des § 16 Abs 3a EStG – ein solcher Aufgabegewinn nicht mehr der GewSt unterliegt. Neben den Vergünstigungen nach § 16 Abs 4, § 34 EStG kann nach § 36 Abs 5 EStG in den Fällen des § 16 Abs 3a EStG die St auf den Aufgabegewinn bei Verlegung des Betriebs oder Teilbetriebs in einen EU- oder EWR-Staat auf Antrag des Stpfl gestundet werden. Über § 31 Abs 1 KStG gilt die Stundungsmöglichkeit auch für die KSt. Dies kann ggü der iRv § 12 Abs 1 KStG geltenden Regelung des § 4g EStG vorteilhaft sein (s Tz 646ff).

Tz. 88

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Die Verpflichtung zur Aufstellung einer "Aufgabe- oder Liquidations-Bil" bei Auflösung einer BetrSt im Inl und Fortsetzung der wirtsch Tätigkeit im Ausl nach dem BetrSt-Erl (s Schr des BMF v 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076, zuletzt geändert durch Schr des BMF v 25.08.2009, BStBl I 2009, 888 Rn 2.9.2) ist infolge der Einführung des ges Entstrickungskonzepts durch das SEStEG entfallen. Für Wj, die nach dem 31.12.2014 beginnen, ist nach § 3 Abs 1 BsGaV für jede BetrSt eine Hilfs- und Nebenrechnung zu erstellen. Diese ist im Zeitpunkt der Auflösung der BetrSt gem § 3 Abs 4 S 2 BsGaV abzuschließen. Alle noch vorhandenen Vermögenswerte und Passivposten gelten fiktiv als an das übrige Unternehmen veräußert. Dieser Veräußerungserlös ist in der in der Hilfs- und Nebenrechnung zu erfassen (s Schr d BMF v 22.12.2016, BStBl I 2017, 182 Rn 68).

Tz. 89

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Für die Realteilung als besondere Form der Betriebsaufgabe gilt uE – wie bei der Vorschrift des § 6 Abs 5 EStG (s Tz 78) – die Vermutung, dass die Entstrickungsregelung in § 16 Abs 3 S 2 EStG mangels einer besonderen ges Auflösung des Konkurrenzverhältnisses als lex specialis der Anwendung des § 12 Abs 1 KStG vorgeht. Wegen der entsprechenden Anwendung des § 4 Abs 1 S 4 EStG dürfte die Fin-Verw das Vorliegen der Voraussetzung, ob die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist, nach den gleichen Grundsätzen wie zu § 4 Abs 1 S 3 EStG und § 12 Abs 1 KStG prüfen. Die Bildung eines AP nach § 4g EStG ist jedoch auch in den Fällen des § 16 Abs 3 S 2ff EStG nicht vorgesehen.

Tz. 90

Stand: EL 105 – ET: 03/2022

Kommt es im Nachgang zur Realteilung innerhalb der dreijährigen Sperrfrist des § 16 Abs 3 S 3 EStG bezogen auf die übertragenen WG zu einer fiktiven Entnahme iSd § 4 Abs 1 S 3 EStG oder einer fiktiven Veräußerung nach § 12 Abs 1 KStG, führt dies nach Auff der Fin-Verw wohl zu einem rückwirkenden Ansatz der WG mit dem gW (zur vergleichbaren Problematik bei den Sperrfristen des § 6 Abs 5 EStG s Tz 82).