Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1.9 Europarechtswidrigkeit des § 26 KStG?

1.9.1 Höchstbetragsberechnung

Tz. 56

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Die Regelungen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, zu denen ua § 26 KStG gehört, sind grds EU-rechtlich unbedenklich, weil sie ihrem Grundzweck nach die Gesamt-St-Belastung von Eink im In- und Ausl mildern (zum fehlenden Methoden-Wahlrecht schon oben s Tz 9). Damit sorgen sie tendenziell für eine Angleichung dieser Gesamt-St-Belastung von Ausl-Sachverhalten im Vergleich zu reinen Inl-Sachverhalten. So gesehen sind sie ein wichtiger Bestandteil der Diskriminierungsvermeidung und der Herstellung von Kap-Verkehrsfreiheit in der EU. Jedoch sind die Mitgliedstaaten nicht verpflichtet, auf gleiche Sachverhalte auch gleich hohe St zu erheben; das St-Niveau variiert von Staat zu Staat und dies ist unionsrechtlich unbedenklich (s EuGH v 06.12.2007, IStR 2008, 63, "Columbus Container" Ziff 51; v 12.02.2009, IStR 2009, 175, "Block", Ziff 31; v 15.05.2008, IStR 2008, 400, "Lidl Belgium", Ziff 31ff; v 23.10.2008, IStR 2008, 769, "Wannsee", Ziff 48ff). Daraus resultiert im Grundsatz die Berechtigung zur Anwendung der Freistellungsmethode und auch die Berechtigung für die Mitgliedstaaten, in Fällen der St-Anrechnung diese der Höhe nach auf die St zu beschränken, die im anrechnenden Staat erhoben wird. Anders gesagt: Bei der St-Anrechnung darf die Anrechnung/Erstattung des Teils der ausl St, der die inl St übersteigt, grds versagt werden (dazu auch näher s Roser, in Gosch, KStG, § 26 Rz 1f). In D geschieht dies durch die Höchstbetragsberechnung, die in allen einschlägigen Fällen des KStG entweder gem § 26 Abs 2 S 1 KStG (vor 2014 § 26 Abs 6 KStG iVm § 34c Abs 1 S 2, 5 EStG) oder bei einem anwendbaren DBA zT auch schon unmittelbar kraft diesem (in aller Regel inhaltsgleich) zur Anwendung kommt. Allerdings ist diese Betrachtungsweise zuweilen kritisiert worden. Dies greift indes nicht durch:

Tz. 57

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Zum Teil wird wohl vertreten (vgl "IMN" in FR 2002, 1237, und s Wassermeyer, IStR 2001, 113, 117), dass die Kap-Verkehrsfreiheit entgegen dem oben Gesagten eine Anrechnung auch über die im Inl anteilig auf die ausl Eink entfallende dt St hinaus gebiete und deswegen die Höchstbetragsberechnung insges unzulässig sei. Das hat die Rspr zu Recht abgelehnt (s Urt des FG Köln v 11.07.2002, EFG 2002, 1391 mit zust Anm Herlinghaus, und dem FG Köln ausdr folgend s Urt des BFH v 03.12.2003, IStR 2004, 279; wie hier auch zB s Mössner, in Mössner, § 26 KStG Rz 59). Die Kläger in den Rspr-Fällen rügten offenbar eine angeblich diskriminierende Ungleichbehandlung zwischen einerseits der Anrechnung inl Abzug-St (immer volle Anrechnung) und andererseits ausl Abzug-St (durch Höchstbetragsberechnung beschr Anrechnung). Dieser Ansatz liegt neben der Sache, denn hierin kann schon deswegen keine diskriminierende Ungleichbehandlung liegen, weil inl Abzug-St bei den hier allein betroffenen unbeschr Stpfl nur Vorauszahlungszwecken dienen. Richtigerweise kann aber zu Vergleichszwecken nur auf die letztendliche dt Besteuerung abgestellt werden, da nur diese die tats stliche Belastung zutr wiedergibt; ob gewissermaßen "zufällig" auch eine Vorauszahlung in Form einer Abzug-St erhoben wird, ist unerheblich. Weiterhin lässt sich auch bei Betrachtung der letztendlichen dt Besteuerung kein Verstoß gegen Unionsrecht feststellen: In den von der Rspr zu entscheidenden Fällen betrug die dt St offenbar wegen des Sparerfreibetrags Null. Diese Nicht-Besteuerung als solche kann schon mangels Belastung nicht diskriminierend sein; im Übrigen liegt auch deswegen keine Ungleichbehandlung vor, weil Sparerfreibetrag uä unabhängig davon gelten, ob die betreffenden Eink in- oder ausl sind (gleiches gilt auch für die Wirkung des Grundfreibetrages oä). Allenfalls könnte daran gedacht werden, dass infolge der EuGH-Rspr, nach der vorrangig der Ansässigkeitsstaat (also in den hier interessierenden Fällen D) dazu berufen ist, die persönliche Leistungsfähigkeit des St-Subjekts umfassend zu berücksichtigen, eine Verpflichtung des Ansässigkeitsstaats bestünde, eine ausl St, die wegen der Nichtberücksichtigung dieser Umstände "zu hoch" ist, im demnach notwendigen Umfang durch Anrechnung auszugleichen, weil ansonsten die Niederlassungs- und/oder Kap-Verkehrsfreiheit ungerechtfertigt beeinträchtigt wäre (in diese Richtung argumentiert Menhorn, IStR 2002, 15ff). Dem ist aber spätestens durch die EuGH-Rspr (s Urt des EuGH v 12.06.2003, IStR 2003, 458, "Gerritse"; Urt v 01.07.2004, BFH/NV Beilage 2004, 348, "Wallentin") der Boden entzogen (so offensichtlich auch s Wassermeyer, Anm zu BFH v 03.12.2003, IStR 2004, 279). Nach dieser ist (auch) der Quellenstaat verpflichtet, bei der Regelung seiner beschr Stpfl die Leistungsfähigkeit der Stpfl angemessen zu berücksichtigen (im Urt-Fall durch die Abzugsfähigkeit von BA/WK und die Anwendung eines persönlichen St-Satzes, für den es keine Mindesthöhe geben dürfe). Dann kann es aber daneben nicht auch eine Verpflichtung des Ansässigkeitsstaats geben, die Folgen eines einschlägigen Verstoßes des Que...