Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2 § 10 UmwStG idF des StSenkG

2.1 Sonderformen der Dividendenbesteuerung im UmwStG

Tz. 20

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Wie in Vor § 3 UmwStG nF Tz 5 ff ausgeführt, wird der Übernahmegewinn auch nach dem Systemwechsel vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren im Ergebnis wie eine Ausschüttung besteuert.

Mit der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens entfallen jedoch die bisherige KSt-Anrechnung bei den Gesellschaftern der übernehmenden Pers-Ges bzw bei der übernehmenden natürlichen Person und die daraus resultierende Erhöhung des Übernahmeergebnisses.

§ 10 UmwStG nF regelt, dass das auf Altrücklagen iSd § 37 KStG nF entfallende KSt-Minderungspotential im VZ der Verschmelzung die KSt-Schuld der übertragenden Kap-Ges mindert und dass das auf Altrücklagen iSd § 38 KStG nF entfallende KSt-Erhöhungspotential die KSt-Schuld der übertragenden Kap-Ges erhöht. Während das UmwStG aF die Entlastung von der KSt in Form einer KSt-Anrechnung der Übernehmerin bzw deren Gesellschaftern gewährte, gibt das UmwStG nF die KSt-Minderung der übertragenden Kap-Ges. Dies ist uE konsequent, da bei der Verschmelzung einer Kap-Ges auf eine Pers-Ges eine Totalausschüttung unterstellt wird und auch im Fall der Vollausschüttung die ausschüttende Kö und nicht die AE die KSt-Minderung erhalten hätte.

Da eine KSt-Minderung das übergehende BV erhöht und eine KSt-Erhöhung das übergehende BV verringert, wirken sie sich aber nach wie vor auf das Übernahmeergebnis aus, allerdings nur noch indirekt.

Tz. 21

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Anders als nach bisherigem Recht kann künftig eine Verschmelzung – wegen des Wegfalls der KSt-Anrechnung – nicht mehr zu einer St-Erstattung auf der Ebene der Gesellschafter der übernehmenden Pers-Ges bzw der übernehmenden natürlichen Person führen.

Tz. 22

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Im bisherigen Recht kommt es bezogen auf die nichtanrechnungsberechtigten AE der übertragenden Kap-Ges zum Definitivwerden der KSt-Vorbelastung ( s § 5 UmwStG nF Tz 99  ff). Im neuen Recht kommt es auf Grund der Regelung des § 10 UmwStG nF auch für die nichtanrechnungsberechtigten AE zu einer KSt-Minderung (bzw KSt-Erhöhung) bei der übertragenden Kap-Ges.

Tz. 23

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Ob es nach dem Wortlaut des § 10 UmwStG idF des StSenkG tats zu einer KSt-Minderung bzw-Erhöhung kommt, erscheint nicht zweifelsfrei. Anders als § 40 Abs 3 KStG nF enthält § 10 UmwStG idF des StSenkG nämlich nicht die Fiktion, wonach das VEK als im Zeitpunkt des Vermögensübergangs als für eine Ausschüttung verwendet gilt. Diese Fiktion stellt erst die ›Brücke‹ für die Anwendbarkeit der §§ 37 und 38 KStG nF her. Nach dem Wortlaut des § 10 UmwStG idF des StSenkG erhöht sich die KSt um die ›KSt-Schuld iSd § 38 KStG‹. § 38 KStG nF kennt jedoch den Begriff der KSt-Schuld nicht, er regelt eine KSt-Erhöhung. Zweifelnd auch s Haritz/Wisniewski (GmbHR 2000, 789, 791).

Durch die rückwirkende Neufassung des § 10 UmwStG durch das UntStFG sind die bisherigen Mängel im Gesetzeswortlaut beseitigt worden. § 10 UmwStG nF enthält nunmehr eine Ausschüttungsfiktion. Wegen der zeitlichen Anwendung s § 27 UmwStG nF Tz 50 und 55. Durch das StVergAbG wurde in § 10 UmwStG ein S 2 angefügt (dazu s Tz 30a).

Tz. 24

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Da die KSt-Minderung das übertragene Vermögen erhöht, ergibt sich ein entspr höherer Übernahmegewinn/ein niedrigerer Übernahmeverlust bzw höhere Einkünfte aus KapV nach § 7 UmwStG nF. Entspr verringert eine KSt-Erhöhung das übertragene BV.

2.2 Körperschaftsteuer-Minderung

2.2.1 Allgemeines

Tz. 25

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Nach § 10 S 1 UmwStG nF mindern sich im Fall der Verschmelzung einer Kap-Ges auf eine Pers-Ges bzw auf eine natürliche Person bei der übertragenden Kö das KSt-Guthaben und die KSt-Schuld iSd § 37 KStG nF für den VZ der Umwandlung.

Tz. 26

Stand: EL 60 – ET: 07/2007

Die KSt-Minderung ist aus dem Bestand des KSt-Guthabens der übertragenden Kap-Ges zum stlichen Übertragungsstichtag zu errechnen, der sich nach Abzug der Ausschüttungen ergibt, die noch der übertragenden Kap-Ges zuzurechnen sind. Hierbei handelt es sich um nach dem Übertragungsstichtag abfließende oder während der Interimszeit beschlossene Ausschüttungen. Hierzu s Tz 13. Wegen der Ausschüttungen, für die noch das Anrechnungsverfahren gilt, s § 36 KStG Tz 13 ff. Wegen der Ermittlung des KSt-Guthabens im Einzelnen s § 37 KStG nF Tz 3.

Tz. 27

Stand: EL 60 – ET: 07/2007

Bei einer in 2001 beschlossenen und eingetragenen Verschmelzung mit Rückwirkung auf den 31.12.2000 (für die nach § 27 Abs 1a S 2 UmwStG nF bereits neues Recht anzuwenden ist) stellt sich die Frage, ob für die Anwendung des § 10 S 1 UmwStG nF überhaupt schon ein KSt-Guthaben zur Verfügung steht, da § 37 Abs 1 KStG nF die Feststellung eines KSt-Guthabens erst auf den Schluss des ersten Wj anordnet, für das neues Recht gilt.

Nach dem Einf-Schr des BMF zum UmwStG v 16.12.2003 (BStBl I 2003, 786), Rn 44 sind die in § 27 Abs 1a S 2 UmwStG enthaltenen Worte ›gelten die stlichen Rechtsfolgen als frühestens zu Beginn des in S 1 bezeichneten Wj als bewirkt‹ idS zu verstehen, dass der stliche Übertragungsstichtag gem § 2 Abs 1 UmwStG mit allen Konsequenzen von dem tats...