Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2 Anpassungen an die ATAD

2.1 Anwendungsbereich

Tz. 6

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

§ 8a Abs 1 S 4 KStG nF regelt, dass alle Eink eines KSt-Subjekts als in einem Betrieb iSd Zinsschranke erzielt gelten. Unbeschr stpfl Kap-Ges erzielen stets Eink aus einem einzigen Gew, da § 8 Abs 2 KStG eine sog Gewerblichkeitsfiktion enthält (s Schr des BMF v 04.07.2008, BStBl I 2008, 718 Rn 7). Für beschr stpfl Kap-Ges gilt diese Gewerblichkeitsfiktion nicht (s Roser in Gosch, 4. Aufl, § 8 Rn 22c), so dass die Zinsschranke nur dann zur Anwendung käme, wenn Gewinneink aus einem inl Betrieb erzielt würden. § 8a Abs 1 S 4 KStG aF stellte sicher, dass die Zinsschranke auch auf beschr stpfl Kap-Ges (entspr dem sog Typenvergleich) anzuwenden war, die dem Grunde nach Überschusseink erzielen. Unbeschr oder beschr stpfl Kö, die keine Kap-Ges sind und Überschusseink erzielen (s Hick in H/H/R, § 4h EStG Rn 26; s Förster in Gosch, 4. Aufl, § 8a KStG Rn 88, hierzu auch s § 8a KStG Tz 62), waren bisher vom Anwendungsbereich ausgenommen.

Art 4 Abs 1 iVm Art 1 ATAD regelt die Anwendung der Zinsschranke auf sämtliche KSt-Subjekte. § 8a Abs 1 S 4 KStG nF stellt dies durch die Regelung sicher, wonach alle Eink einer Kö als in einem Betrieb iSd § 4h Abs 1 S 1 EStG erzielt gelten. Der Anwendungsbereich des § 8a Abs 1 S 4 KStG beschränkt sich nicht mehr nur aus Kap-Ges. Für solche Kö, die nicht einmal über einen Betrieb verfügen, eine echte Fiktion. Für beschr stpfl Kap-Ges mit Überschusseink bleibt im Ergebnis die Anwendung der Zinsschranke erhalten. Für unbeschr stpfl Kap-Ges ist § 8a Abs 1 S 4 KStG nF wegen der Gewerblichkeitsfiktion im Ergebnis ohne Auswirkung. Die Änderung darauf ab, dass dem Mindeststandard des Art 4 ATAD entspr die Ausnahme von der Zinsschrankenregelung für Nettozinsaufwendungen bis zu 3 Mio EUR nur einmal je Stpfl gewährt wird (s Art 4 Abs 3 Unter-Abs 1 Buchst a u Unter-Abs 2 ATAD). Der bisher auf Kap-Ges beschr Anwendungsbereich des § 8a Abs 1 S 4 KStG war demnach zu erweitern, da beschr stpfl Kö und unbeschränkt stpfl Körperschaften iSd § 1 Abs 1 Nr 4 u 5 mehrere Betriebe haben können (s auch Grotherr, DStZ 2023, 713, 722; Behrens/Sparr, Ubg 2023, 461, 471).

Nach § 8a Abs 1 S 4 KStG nF gelten damit alle Eink einer Kö als in einem Betrieb iSd § 4h Abs 1 S 1 EStG erzielt. Für die Anwendung der Zinsschrankenregelung sind sämtl Eink – zusammenzufassen. Die Regelung bewirkt, dass trotz der systematisch beibehaltenen Betriebsbezogenheit der Zinsschrankenregelung, sie für Kö im Ergebnis subjektbezogen Anwendung findet. § 15 S 1 Nr 3 KStG bleibt uE unberührt (s auch Art 4 Abs 1 Unter-Abs 2 ATAD).

Tz. 7

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Der pers Anwendungsbereich der dt Zinsschrankenregelung für natürl Pers als Einzelunternehmen und Pers-Ges bzw MU-Schaften bleibt unberührt. Erwägungsgrund 4führt iVm Art 1 ATAD aus, dass stlich transparente Unternehmen aus Vereinfachungsgründen von der ATAD ausgenommen sind, da ansonsten über die KSt hinaus weitere St-Arten hätten erfasst werden müssten. Der uE zutr Verbleib von ESt-Subjekten im pers Anwendungsbereich der dt Zinsschrankenregelung geht zwar über die Mindestvorgaben der ATAD hinaus, war aber ua aus verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten geboten (hierzu auch s § 8a KStG Tz 33). Besonderheiten (zB im Fall von Beteiligung einer Kö an einem stlich transparenten Unternehmen iSd ATAD), wie sie Erwägungsgrund 4 ATAD nennt, haben demnach keine Relevanz.

2.2 Zinsbegriff

Tz. 8

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Die Umsetzung der ATAD verlangt eine Anpassung des Zinsbegriffs, wodurch der sachliche Anwendungsbereich der Zinsschrankenregelung erweitert wird und zugleich dem gem Auff der Fin-Verw weit auszulegende Vergütungsbegriff (s Schr des BMF v 04.07.2008, BStBl I 2008, 718 Rn 15ff) nun auch ges entsprochen wird (hierzu auch s § 8a KStG Tz 218). Die ATAD folgt ebenfalls einer wirtsch Betrachtungsweise.

Tz. 9

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Klarstellend werden die um Zinserträge geminderten Zinsaufwendungen des Betriebs in § 4h Abs 1 S 3 EStG nF erstmalig als Nettozinsaufwendungen legal definiert (s amtl Ges-Begr, BT-Drs 20/9782, 192). UE unerheblich ist, dass die dt Sprachfassung der ATAD stattdessen den Begriff "überschüssige Fremdkapitalkosten" verwendet.

Tz. 10

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Zinsaufwendungen definiert § 4h Abs 3 S 2 EStG aF als Vergütungen für FK. Mit dem KreditzweitmarktförderungsG 2023 wird der Begriff weiter gefasst. Demzufolge werden zusätzlich zu den Vergütungen für (die Überlassung von) FK zur Nutzung auch, wirtsch gleichwertige Aufwendungen und so Aufwendungen im Zusammenhang mit der Beschaffung von FK erfasst (s amtl Ges-Begr, BT-Drs 16/4841, 49). Die Definition besteht folglich aus drei Teilen. Insbes für Letzteren wird statisch auf Art 2 Abs 1 ATAD verwiesen. Der Zinsschrankenregelung als Gewinnermittlungsvorschrift folgend, sind nur die Zinsaufwendungen zu berücksichtigen, die den maßgeblichen Gewinn (bei Kö: das maßgebliche Einkommen) gemindert haben. Zur Normenkonkurrenz auch s § 8a KStG Tz 220.

Mit der Änderung im KreditzweitmarktförderungsG 2023 wi...