Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2 Auslegungsfragen zu den einzelnen Regelungsbestandteilen

2.1 Vollzug oder Vorbereitung einer Veräußerung durch die Spaltung

Tz. 5

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

In der Neufassung hat der Ges-Geber entspr seiner dargelegten Intention (s Tz 1 und Tz 3) sichergestellt, dass die Regelung zwei eigenständige nebeneinanderstehende Anwendungsfälle zum Gegenstand hat, die jeweils zum Ansatz des im Zuge der Spaltung übertragenen Vermögens zum gW führen. So nimmt § 15 Abs 2 S 2 UmwStG diejenigen Fälle in den Blick, in denen bereits die Spaltung selber aufgr besonderer vorliegender Umstände zum Ansatz der gW führt. Daneben führen nach § 15 Abs 2 S 5 UmwStG in der nachfolgenden fünfjährigen Sperrfrist durchgeführte Anteilsveräußerungen bei einer Überschreitung der bekannten 20 %-Quote zu einem rückwirkenden Ansatz der gW. Diese zweite Sperrfristregelung ist insofern subsidiär von der ersten Sperrfristregelung nach § 15 Abs 2 S 2 UmwStG, als ihre Prüfung nur dann relevant sein kann, wenn nicht bereits die Spaltung selbst ein schädliches Veräußerungsereignis darstellt. Auslösendes Ereignis für die zweite Sperrfristregelung nach § 15 Abs 2 S 5 UmwStG sind nur nachfolgende Anteilsveräußerungen, ohne dass es hierbei um die konkreten Umstände im Zeitpunkt der Spaltung ankommt.

Tz. 6

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Nach § 15 Abs 2 S 2 UmwStG kommt es dann zum Ansatz der gW, wenn durch die Spaltung die Veräußerung an außenstehende Pers vollzogen oder vorbereitet wird. Die Fälle des Vollzugs und der Vorbereitung unterscheiden sich dadurch, dass im erstgenannten Fall mindestens eine außenstehende Pers im Zeitpunkt der Spaltung an der Kö beteiligt ist, so dass hier bereits die Spaltung selber eine schädliche Veräußerung darstellt. Im Fall der Vorbereitung der Veräußerung findet erst im Nachgang der Spaltung eine Anteilsveräußerung an eine außenstehende Pers statt, dh hier stellt die Spaltung erst durch das Hinzukommen einer nachfolgenden Anteilsveräußerung eine schädliche Veräußerung dar.

2.2 Begriff der außenstehenden Person

Tz. 7

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

§ 15 Abs 2 S 3 UmwStG definiert außenstehende Pers als Pers, die nicht ununterbrochen fünf Jahre (= Zeitjahre) vor der Spaltung beteiligt waren. Da nur das ununterbrochene beteiligt sein gefordert wird, kann die Beteiligungshöhe innerhalb dieser Fünfjahresfrist variieren. Es muss nur durchweg ein Beteiligungsverhältnis bestanden haben.

Existiert also nur ein Gesellschafter, der die Fünfjahresfrist nicht erfüllt und mithin als außenstehende Pers zu qualifizieren ist, ist die Spaltung nach § 15 Abs 2 S 2 UmwStG als schädliche Veräußerung zu qualifizieren. Dergleichen gilt, wenn die übertragende Kö zum stlichen Übertragungsstichtag noch nicht fünf Zeitjahre bestanden hat. Soweit Liekenbrock/Liedgens (s DB 2024, 1296, 1297) in diesen Fälle unter Bezugnahme auf die BFH-Rspr zu § 6a Abs 4 GrEStG keine außenstehenden Pers annehmen wollen, vermag dies aufgr der fehlenden Übertragbarkeit dieser verkehrsstlichen Thematik nicht zu überzeugen.

Erwirbt ein Gesellschafter die Anteile an der Kö innerhalb der Fünfjahresfrist erstmals iRe st-neutralen Umw-Vorgangs, so führt das hier einschlägige Rechtsnachfolgeprinzip zu einer Zurechnung der Vorbesitzzeiten des Rechtsvorgängers. Dies entspr der gefestigten und kürzlich erst wieder bekräftigten BFH-Rspr (s Urt v 11.07.2023, I R 21/20, DB 2023, 2862, I R 36/20, DStR 2023, 2607, I R 45/20, DB 2023, 2859 und I R 40/20, DStR 2023, 2613). So auch Liekenbrock/Liedgens, DB 2024, 1296, 1297. Dieses Rechtsnachfolgeprinzip ist indes nicht einschlägig, wenn die spaltende Kö ihrerseits erst innerhalb der letzten fünf Jahre aus einer st-neutralen Umw zur Neugründung hervorgegangen ist. Hierdurch wird nämlich nicht eine vorherige st-rechtliche Existenz der übernehmenden Kö begründet, auf die es indes nach § 15 Abs 2 S 3 UmwStG ankommt.

Die oa Fünfjahresfrist, innerhalb derer der Gesellschafter durchgängig beteiligt sein muss um keine außenstehende Pers zu sein, ist ab den stlichen Übertragungsstichtag zurückzurechnen. Dies ergibt sich zwar nicht ausdrücklich aus § 15 Abs 2 S 3 UmwStG, wohl aber aus der inhaltlichen Verknüpfung mit§ 15 Abs 2 S 4 UmwStG, wonach die Veräußerungsfrist in den Vorbereitungsfällen mit dem stlichen Übertragungsstichtag beginnt. So im Ergebnis wohl auch Gulde, DStR 2024, 841, 843. AA hingegen Liekenbrock/Liedgens, DB 2024, 1296, 1297, die für Zwecke der Fünfjahresfrist iSv § 15 Abs 2 S 3 UmwStG unter Bezugnahme auf die ausdrückliche Aussage in der Ges-Begr (s BT-Drs 20/8628, S 143) auf die zivilrechtliche Wirksamkeit (= HR-Eintragung) der Spaltung abstellen sowie glA Rennar, StuB 2024, 335, 337.

Tz. 8

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Die in § 15 Abs 2 S 3 UmwStG vorgenommene Definition der außenstehenden Pers ist auch für die Bestimmung der Schädlichkeit einer nachfolgenden Anteilsveräußerung maßgeblich. Sowohl in Fällen der Vorbereitung nach § 15 Abs 2 S 4 UmwStG als auch bei Anwendung vor bekannten "normalen" Nachveräußerungssperrfrist nach § 15 Abs 2 S 5 UmwStG (20 %-Regelung) muss die Veräußerung an eine außenstehende Pers erfolgen. Hier verwendet das Ges die identische Begrifflichkeit, die zuvor in § 15 Abs 2 S...