Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2 Buch-, Zwischen- oder Teilwertansatz

Tz. 3

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Soweit

a)	sichergestellt ist, dass die in dem übergegangenen Vermögen enthaltenen stillen Reserven später bei der übernehmenden Kö der KSt unterliegen und
b)	eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht,

billigt § 11 Abs 1 UmwStG der Übertragerin ein Wahlrecht zur Nichtaufdeckung und Nichtbesteuerung der stillen Reserven zu. Sie kann die übergegangenen WG in der stlichen Schluss-Bil für das letzte Wj

•	mit dem Wert der Gegenleistung oder, wenn eine Gegenleistung nicht gewährt wird, mit dem Tw oder einem über dem Bw liegenden Zwischenwert ansetzen (allerdings s Tz 5 – 7),
•	mit den Bw ansetzen (Regelfall in der Praxis). Bei Ansatz mit dem Bw tritt hinsichtlich der stillen Reserven in dem übergegangenen BV ein Besteuerungsaufschub ein.
•	mit dem Tw oder einem über dem Bw liegenden Zwischenwert ansetzen (allerdings s Tz 5–7),

Die unter a) und b) genannten Voraussetzungen müssen kumulativ vorliegen.

Das Wahlrecht ist in der stlichen Übertragungs-Bil auszuüben.

Tz. 4

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Bei einer Verschmelzung (durch Aufnahme oder durch Neugründung) sowie bei einer Vollübertragung muss die Übertragerin eine handelsrechtliche Schluss-Bil erstellen, wobei sie nicht die Möglichkeit der Neubewertung der übergehenden WG hat (s Fischer, DB 1995, 488).

Für die St-Bil billigt § 11 Abs 1 UmwStG der übertragenden Kö ein Wertansatzwahlrecht zwischen Bw, Zwischenwerten und Tw zu.

Tz. 5

Stand: EL 70 – ET: 12/2010

Nach früherer Verw-Auff (Rn 11.01 UmwSt-Erl) läuft, da auch bei Umwandlungen der Grundsatz der Maßgeblichkeit der H-Bil für die St-Bil zu beachten ist, das in § 11 Abs 1 UmwStG geregelte Wahlrecht ebenso leer wie das in § 3 UmwStG geregelte. Danach kann das Wahlrecht iSd § 11 Abs 1 UmwStG nur innerhalb der engen Wertaufholungsmöglichkeiten nach § 253 Abs 4 HGB, § 280 HGB (nur noch bis VZ 1998) ausgeübt werden. Seit Inkrafttreten des § 6 Abs 1 Nr 1 S 4 EStG (Wertaufholungsverpflichtung ab VZ 1999) besteht nach früherer Verw-Auff keinerlei Spielraum mehr für die Ausübung des in § 11 Abs 1 UmwStG ausdrücklich geregelten Wahlrechts. Ein Wertansatz über den Bw, dann allerdings zwingend, ergibt sich nur noch in den Fällen des § 11 Abs 2 UmwStG.

Näheres zum Zusammenspiel des stlichen Wertansatzwahlrechts mit den Wertansatzregelungen für die handelsrechtliche Schluss-Bil bei den Ausführungen zu § 3 UmwStG sowie s § 12 UmwStG (vor SEStEG) Tz 4.

Der BFH (s Urt des BFH v 05.06.2007, BStBl II 2008, 650) hat gegen die Verw-Auff entschieden. Danach steht der Maßgeblichkeitsgrundsatz einem höheren Wertansatz in der stlichen Übertragungsbilanz der Überträgerin nicht entgegen. Die Überträgerin kann abweichend von ihrer H-Bil in der stlichen Übertragungsbilanz nach § 11 Abs 1 S 2 UmwStG höhere Werte ansetzen. Nach neuer Verw-Auff (s OFD Rheinland, Kurzinfo v 25.02.2008, DB 2008, 496) ist dieses BFH-Urt über den entschiedenen Einzelfall hinaus anzuwenden. Die FinVerw hält an der Rn 11.01 des UmwSt-Erlasses nicht mehr fest.

Allerdings, so die OFD Rheinland (aaO), ist zu beachten, dass das Ansatzwahlrecht nach § 11 Abs 1 S 2 UmwStG im alten Recht nur solche WG umfasst, die in der St-Bil vom Grundsatz her aktiviert werden dürfen. Selbst geschaffene immaterielle WG dürfen demnach gem § 5 Abs 2 EStG in der stlichen Übertragungsbilanz nicht angesetzt werden (Rn 11.19 des UmwSt-Erl 1998, weiter s Urt des FG Ba-Wü v 04.03.2004, EFG 2004 S 858). Erst für Umwandlungen, die nach neuem Recht (SEStEG) erfolgen, werden auch die stillen Reserven in selbst geschaffenen immateriellen WG in die Aufstockung einbezogen (§ 11 Abs 1 S 1 idF des SEStEG).

Wegen der Anwendung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes im Fall eines downstream-mer gers (Verschmelzung der MG auf ihre TG) s Rödder/Wochinger (FR 1999, 1, 8 ff, mwNachw).

Tz. 6

Stand: EL 61 – ET: 11/2007

Setzt die übernehmende Kö nach § 24 UmwG in ihrer Jahres-Bil auf den Übertragungsstichtag über den Wertansätzen in der Schluss-Bil der übertragenden Kö liegende Werte an, sind nach Rn 11.02 des UmwSt-Erl die WG an dem der Umwandlung folgenden Bil-Stichtag auch in der St-Bil der Übernehmerin bis zur Höhe der stlichen AK oder HK der Übertragerin (ggf um Abschr gemindert) – dh insoweit, als die Übertragerin in ihrer H-Bil hätte aufstocken können – erfolgswirksam aufzustocken (analog s § 3 UmwStG [vor SEStEG] Tz 29). Die Verw-Auff führt dazu, dass die übernehmende Kö iHd Aufstockung einen stpfl lfd Gewinn im Folgejahr erzielt. Bei einer Aufstockung bereits in der stlichen Schluss-Bil der Übertragerin hätte die Wertaufstockung bei dieser zur Besteuerung geführt.

Tz. 7

Stand: EL 70 – ET: 12/2010

vorl frei

Tz. 8

Stand: EL 61 – ET: 11/2007

Da in der Praxis idR eine Verschmelzung ohne Gewinnrealisierung, dh eine Bw-Fortführung, angestrebt wird, ist die praktische Relevanz des oa Meinungsstreits relativ gering. Von Bedeutung wird die Aufstockungsmöglichkeit dann, wenn die übertragende Kö über einen noch nicht verbrauchten Verlustabzug verfügt, der wegen § 12 Abs 3 S 2 ...