Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2 Die Stellung des § 8a KStG im nationalen und internationalen Recht

2.1 Allgemeines

Tz. 28

Stand: EL 61 – ET: 11/2007

Sowohl im nationalen wie auch im internationalen Zivil- und HR bestehen grds keine Vorgaben, in welcher Höhe das betriebliche Engagement mit EK oder FK vorzunehmen ist. Verbindliche Regeln sind nur insoweit beachtlich, als rechtsformspezifisch ein Mindest-EK vorausgesetzt wird (zB in der B-Rep: GmbH= 25 000 EUR; AG = 50 000 EUR) oder sich der zulässige Geschäftsumfang an der Höhe des EK orientiert (zB bei Kreditinstituten nach dem KWG). Darüber hinaus besteht Finanzierungsfreiheit. Die unternehmerische Entscheidung bestimmt sich sowohl nach haftungsrechtlichen, betriebswirtschaftlichen als auch strechtlichen Überlegungen.

§ 8a KStG schränkt den Grundsatz der Finanzierungsfreiheit bei Kap-Ges mit wes beteiligten AE faktisch ein (s Tz 23 und s Prinz, FR 1994, 622); zivilrechtlich in Zinsaufwand gekleideten Vergütungen wird im Interesse der Sicherstellung der inl Besteuerung von Gewinnen in Teilen der stmindernde Abzug versagt.

Tz. 29

Stand: EL 61 – ET: 11/2007

§ 8a KStG hat zwar primär keine Auswirkung auf die Höhe der handelsrechtlichen Ausstattung einer Kap-Ges mit EK, da es sich (nur) um eine stliche Vorschrift handelt und als Rechtsfolge für eine übermäßige Gesellschafter-Fremdfinanzierung nicht die Umqualifizierung von FK in EK, sondern lediglich die Umqualifizierung der hierfür geschuldeten Vergütungen in vGA droht. Die Maßgeblichkeit der H-Bil für die St-Bil hinsichtlich der Ausstattung einer Kap-Ges mit EK und FK bleibt somit erhalten. Sekundär beeinflusst § 8a KStG jedoch in einschränkender Weise als zu beachtende Gestaltungsfolge die unternehmerische Entscheidung hinsichtlich der Art der Kap-Ausstattung.

2.2 Stellung des § 8a KStG im nationalen Recht

2.2.1 Verhältnis zum Verfassungsrecht

Tz. 30

Stand: EL 61 – ET: 11/2007

Seit Beginn der Diskussion um die stliche Einschränkung der Gesellschafter-Fremdfinanzierung wurden auch Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit einer solchen Regelung vorgebracht.

Tz. 31

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

§ 8a KStG vor der Neufassung durch das sog Korb II-Gesetz beschr die Gesellschafter-Fremdfinanzierung nur für ausl AE. Refinanzierungen durch inl AE sind – abgesehen von der in § 8a Abs 5 KStG aF enthaltenen Missbrauchsregelung – von der Einschränkung nicht betroffen. UE führt die unterschiedliche Behandlung der Refinanzierung durch inl AE einerseits und ausl AE andererseits nicht zu einem Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art 3 GG, da hier nicht Gleiches, sondern Ungleiches ungleich behandelt wird. Nur bei der Gruppe der ausl AE droht die Gefahr, dass durch Gesellschafter-Fremdfinanzierung Unternehmensgewinne im Ergebnis im Inl stfrei bleiben, da die Vergütungen bei der Kap-Ges als BA den stlichen Gewinn mindern und beim Empfänger vorbehaltlich des § 49 EStG bei entspr Gestaltung (ohne inl dingliche Sicherung) idR nicht der beschr St-Pflicht unterliegen. Bei einem inl AE ist es dagegen letztendlich unerheblich, ob dieser die Unternehmensgewinne über Dividenden oder Vergütungen für FK erhält, da in beiden Fällen die (End-)Besteuerung sichergestellt ist. Die Ungleichbehandlung der Gesellschafter-Fremdfinanzierung gem § 8a KStG wird daher allgemein als sachlich gerechtfertigt erachtet (s Kröner in E & Y, § 8a KStG Rn 20 und 20.1; Prinz in H/H/R, § 8a KStG Rn 9; Frotscher in F/M, § 8a KStG Rn 20 und Wassermeyer, WP-HdU 2001 Bd 1, Kap G Rn 533). Kröner (in E & Y, § 8a KStG Rn 20.1) sieht wegen der Streichung des safe haven für ertragsabhängige Vergütungen eine Verschärfung des Vorwurfes der Verfassungswidrigkeit. Knobbe-Keuk ( DB 1993, 60 ) dagegen blendet für die Betrachtung nach Art 3 GG die stlichen Eigenschaften der AE aus, prüft lediglich auf der Basis der stlichen Merkmale der Kap-Ges selbst und kommt deshalb zu Zweifeln hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit des § 8a KStG, der auf die Besteuerung der Kap-Ges einwirkt, da insoweit keine unterschiedliche Behandlung sachlich gerechtfertigt sei.

§ 8a KStG idF des sog Korb II-Gesetzes erfasst sowohl inl als auch ausl AE, so dass ein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz nach Art 3 GG unstr nicht vorliegt.

Das IDW, FN-IDW 2003, 508, 511, hält die erforderliche EK-Quote (s Tz 24) für verfassungsrechtlich bedenklich, da nach der Rspr des BVerfG typisierende Regelungen realitätsgerecht sein müssen.

Tz. 32

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Tatbestand und Rechtsfolge müssen sich aus einer Rechtsnorm klar und bestimmt ergeben (Gebot der Gesetzesbestimmtheit), damit Stpfl entspr disponieren können (s Tipke, Band I, 169 ff). Insoweit ergeben sich Zweifel hinsichtlich der Tatbestandsmerkmale (zB Rückgriffsfälle, AE) und der weiteren Rechtsfolgen. Dies gilt insbes für § 8a Abs 5 KStG idF des sog Korb II-Gesetzes.

Das FG Ddf (s Urt des FG Ddf v 21.08.2014, FR 2015, 283, Rev-Az: I R 51/14) verneint einen Verstoß gegen das Gebot der Normenklarheit. Ebenso s Gosch (in Gosch, 1. Aufl, KStG, § 8a Rn 13). AA s Berg (DStR 2004, 1242), der wohl angesichts der vielfältigen Deutungsversuche zu § 8a KStG nF von dessen Verfassungswidrigkeit ausgeht. Wegen einer möglichen Verfassungswidrigkeit des § 8a Abs 6 KSt...