Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2. Körperschaftsteuerpflicht der Stiftungen

2.1 Rechtsentwicklung

Tz. 18

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Stiftungen waren mit ihrem Einkommen bereits im klassischen KSt-System, das bis 1977 in der B-Rep galt, stpfl (s § 1 KStG Tz 6). Auch nach Übergang zum Anrechnungsverfahren unterlagen Stiftungen weiterhin der KSt. Jedoch nahmen Stiftungen nicht an der EK-Gliederung teil. Die Anrechnung der KSt wurde faktisch auf andere Weise verwirklicht:

Das Einkommen der Stiftungen wurde mit dem im Vergleich zu heute deutlich höheren KSt-S (zuletzt 40 %) versteuert. Leistungen von Stiftungen an deren Destinatäre waren ausnahmsweise stpfl, wenn die Leistungen dem betrieblichen Bereich des Destinatärs zugeordnet werden konnten. Eine Anrechnung der KSt der Stiftung erfolgte nicht. In der übrigen Vielzahl der Fälle erfolgte keine Besteuerung auf Ebene des Destinatärs. Es verblieb bei der StBelastung mit KSt (s Stiftungsbericht der BReg in BT-Drs 8/3165). Dieses nachvollziehbare Besteuerungsprinzip mit fakt KSt-Sondersteuersatz wurde mit dem Übergang zum Halbeink-Verfahren aufgegeben.

Tz. 19

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Mit Einf des Halbeink-Verfahrens/Teileink-Verfahrens hatte der Ges-Geber zwei Möglichkeiten zur Überführung der Stiftungsbesteuerung:

Einerseits hätte er die bereits im Anrechnungsverfahren geltende Rechtslage für Stiftungen beibehalten können. Für Stiftungen hätte demnach nicht der reduzierte KSt-S von 25 % bzw 15 % Anwendung gefunden, sondern der aus dem Anrechnungsverfahren stammende KSt-S von 40 %. Die nachgelagerte Besteuerung auf Ebene des Destinatärs wäre dann in den meisten Fällen entfallen.

Der Ges-Geber hat sich jedoch dazu entschieden, Stiftungen am Halbeink-Verfahren/Teileink-Verfahren teilhaben zu lassen und das Einkommen von Stiftungen ebenso unter ein Thesaurierungsprivileg zu stellen. Das Einkommen der Stiftung wird heutzutage mit 15 % KSt (zzgl SolZ) vorbelastet und dann im Falle der Auskehrung auf Ebene des Destinatärs mit 25 % KapSt bzw St-Satz nach § 32d EStG nachbelastet. In der Summe ergibt sich die vormalige Belastung des (verwendeten) Einkommens von 40 %.

2.2 Unbeschränkte Steuerpflicht & Typenvergleich

Tz. 20

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Sowohl die nicht rechtsfähige als auch die rechtsfähige Stiftung unterliegen der unbeschr StPflicht, wenn sich Sitz oder Geschäftsleitung im Inl befindet. Der Sitz bestimmt sich nach § 11 AO bei rechtsfähigen Stiftungen aus dem Stiftungsgeschäft. Der statuarische Sitz einer anerkannten Stiftung befindet sich zwangsläufig im Inl, da eine grenzüberschreitende rechtsfähige Stiftung bisher nicht ges normiert ist (s Tz 13). Ort der Geschäftsleitung wird regelmäßig der Ort sein, an dem der Vorstand der Sitzung zu verorten ist und als Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung agiert (s § 1 KStG Tz 22). Mit dem StiftR-VereinhG werden Stiftungen inl Rechts zur Begr einer Geschäftsleitung im Inl gezwungen (s Tz 14). Zwar können Stiftungen temporär den Verwaltungssitz ins Ausl verlegen jedoch nicht auf Dauer, da die Stiftungsbehörde die Stiftung andernfalls aufheben wird. Durch diesen Zwang kann sich eine rechtsfähige Stiftung nicht dauerhaft dem Zugriff der deutschen Best entziehen. Dies dürfte wohl unionsrechtliche Fragen und Zweifel aufwerfen können. Die Wirkungsweise der Wegzugsbest-Verhinderungsstiftung wird durch diese Regelungen nicht in Frage gestellt (s Tz 157).

Tz. 21

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Verlegt eine ausl Stiftung ihren Verwaltungssitz (Ort der Geschäftsleitung) in das Inl wird sie im Regelfall nicht als rechtsfähige Stiftung am Rechtsverkehr teilnehmen, da ihr die behördliche Anerkennung fehlt (s Tz 12ff). Fraglich ist, ob iRd Typenvergleichs dennoch eine rechtsfähige Stiftung nach § 1 Abs 1 Nr 4 KStG vorliegt (da das ausl Gründungsstatut mit den Regelungen des §§ 80ff BGB vergleichbar ist). Nach der hier vertretenen Auff ist trotz fehlender Anerkennung und zivilrechtlicher Rechtsfähigkeit ein Typenvergleich vorzunehmen und ggf eine Einordnung nach § 1 Abs 1 Nr 4 KStG vorzunehmen (s § 1 KStG Tz 87b). Einer Differenzierung zwischen § 1 Abs 1 Nr 4 KStG und § 1 Abs 1 Nr 5 KStG wird im Regelfall aber keine besondere Bedeutung beizumessen seien, da keine ertragstlichen Unterschiede zwischen selbstständigen und unselbstständigen Stiftungen bestehen.

Tz. 22

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Entsch Bedeutung kommt dem Rechtstypenvergleich deshalb zu, da Stiftungen insbes von Kap-Ges abzugrenzen sind. Dies deshalb, weil für KSt-Subjekte die unter § 1 Abs 1 Nr 1 bis Nr 3 KStG fallen, bisweilen andere Vorschriften zu berücksichtigen sind als für (nicht rechtsfähige) Stiftungen, die unter § 1 Abs 1 Nr 4 oder Nr 5 KStG fallen (insbes § 8 Abs 2 KStG, § 11 KStG, §§ 7ff AStG, § 15 AStG).

Tz. 23

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Für den Typenvergleich ist dabei nicht die konkrete statuarische Ausgestaltung des ausl Rechtsgebildes maßgebend, sondern das ges Leitbild, wie es sich aus dem ausl Stiftungsrecht ergibt. Ist das Leitbild konturlos, ist die konkrete Gestaltung des Stiftungsgeschäftes heranzuziehen (s § 2 KStG Tz 8).

Tz. 24

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Durch das StiftR-VereinhG hat der Ges-Geber di...