Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2 Steuerliche Grundkonzeption

Tz. 6

Stand: EL 66 – ET: 06/2009

Die wirtsch notwendigen Umstrukturierungsvorgänge durch Überführung von Unternehmen, Unternehmensteilen oder bestimmten Anteilen an Kap-Ges in eine (aufnehmende) Kap-Ges werden durch die §§ 20 ff UmwStG in der Weise begünstigt, dass eine nach den allgemeinen Regeln des Ertrag-St-Rechts zwingende Aufdeckung stiller Reserven des übertragenen Vermögens (s Tz 31 – 32) bei den einbringenden Personen unterbleiben kann. ›Dadurch werden betriebswirtsch erwünschte und hr-lich zukünftig mögliche Umstrukturierungen der Wirtschaft nicht durch stliche Folgen behindert, die ohne die besondere Regelung des UmwSt-Rechts eintreten würden.‹ (aus der Begr zum UmwStG 1995 – Allgemeine Begr –, s BT-Drs 12/6885). Die stneutrale Behandlung der Einbringung bedeutet jedoch keinen Besteuerungsverzicht (s Tz 8). § 20 Abs 1 UmwStG fordert, dass als Gegenleistung für die Einbringung neue Anteile an den Einbringenden ausgegeben werden. Diese sog einbringungsgeborenen Anteile bilden stlich einen Ersatz (St-Substrat) für die stillen Reserven im stverhafteten Vermögen des Einbringungsgegenstands. Denn die stillen Reserven setzen sich an den einbringungsgeborenen Anteilen fort. Werden die einbringungsgeborenen Anteile, die unabhängig von der Beteiligungshöhe und ihrer Zugehörigkeit zum PV stverstrickt sind (s § 21 Abs 1 S 1 UmwStG), durch den Einbringenden nach der Einbringung veräußert, wird die Besteuerung der stillen Reserven zu diesem Zeitpunkt nachgeholt.

2.1 Steuerneutrale Einbringung infolge der Fortführung der Buchwerte

Tz. 7

Stand: EL 66 – ET: 06/2009

Die Übertragung von (Betriebs-)Vermögen auf eine Kap-Ges gegen Erhalt von Anteilen an dieser aufnehmenden Gesellschaft ist – unabhängig von dem zivilrechtlichen Vollzug des Vermögensübergangs – ein tauschähnlicher Vorgang und damit nach den allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätzen eine gewinnrealisierende Betriebsveräußerung bzw Anteilsveräußerung (s Tz 31 – 32). § 20 UmwStG enthält Regelungen, die entgegen diesen allgemeinen Grundsätzen eine Ertrag-St-Belastung im Zeitpunkt der Änderung der Unternehmensstruktur vermeidet. Zu den begünstigten Umstrukturierungsfällen zählen aber nur die Einbringungsvorgänge, in denen ganze (Teil-)Betriebe, Beteiligungen an unternehmerisch tätigen Pers-Ges oder bestimmte Beteiligungen an Kap-Ges eingebracht werden. § 20 UmwStG enthält nämlich eine abschließende Aufzählung der Gegenstände einer Einbringung.

Die stliche Entlastung der Einbringung wird systematisch dadurch erreicht, dass die aufnehmende Kap-Ges den Bw des eingebrachten BV (oder die AK im Fall der Einbringung von Anteilen an Kap-Ges des PV) übernehmen darf (Wahlrecht auf Bw-Übernahme, s § 20 Abs 2 UmwStG). Gleichzeitig wird durch § 20 Abs 4 S 1 UmwStG dieser Bw als ›Veräußerungspreis‹ der WG des hingegebenen Vermögens fingiert. Für den Einbringenden ergibt sich demnach kein Gewinn aus der Umstrukturierung, da die Gegenleistung für den Einbringungsgegenstand stets dem (letzten) Bw/AK hierfür entspricht.

2.2 Einbringungsgeborene Anteile als Besteuerungsgegenstand für den Einbringenden

Tz. 8

Stand: EL 66 – ET: 06/2009

Die St-Begünstigung der Einbringungen nach § 20 Abs 1 UmwStG geht indes nicht so weit, dass auf eine Erfassung der bisher dem einbringenden St-Subjekt zugerechneten stverstrickten stillen Reserven im eingebrachten Vermögen letztlich verzichtet wird. Vielmehr wird die Besteuerung in der Sphäre des Einbringenden (und nunmehr AE der neuen Anteile an der Übernehmerin) nur zeitlich aufgeschoben. Da das auf die Kap-Ges übertragene Vermögen fortan dieser als eigenständiges KSt-Subjekt (s § 1 Abs 1 Nr 1 KStG) zugerechnet wird, kann eine stliche Erfassung bei der einbringenden Person nicht mehr erfolgen. Daher fordert § 20 UmwStG, dass als Gegenleistung für das übertragene Vermögen dem Einbringenden neue Anteile an der aufnehmenden Kap-Ges gewährt werden. Diese neuen Anteile an der Kap-Ges (sog ›einbringungsgeborene Anteile‹), dienen bei der einbringenden Person zukünftig als (Besteuerungs-)Repräsentant für die stillen Reserven des hingegebenen Vermögens (Bewahrung des Subjektsteuerprinzips/Leistungsfähigkeitsprinzips). Diese Anteile unterliegen gem § 21 UmwStG einer besonderen St-Verhaftung, die sich aus der St-Neutralität der Einbringung ableitet. Für die St-Verhaftung der einbringungsgeborenen Anteile spielt daher keine Rolle, welche Beteiligungshöhe besteht oder, ob der AE die Beteiligung im PV, Hoheitsbereich, stfreien Bereich oder im BV hält. Die St-Verhaftung ist zeitlich unbegrenzt (›ewige‹ St-Verstrickung) und endet erst mit der Realisierung der stillen Reserven in den Anteilen.

Der Wert der einbringungsgeborenen Anteile entspricht im Einbringungszeitpunkt regelmäßig dem Wert des auf die Übernehmerin übertragenen Vermögens. Dadurch dass der Wertansatz bei der Übernehmerin für das eingebrachte Vermögen gem § 20 Abs 4 S 1 HS 2 UmwStG als AK der einbringungsgeborenen Anteile gilt, wird durch diese Werteverknüpfung st-systematisch sichergestellt, dass sich die stillen Reserven des Einbringungsgegenstands an den Anteilen fortsetzen. Werden die einbringungsgeborenen Anteile später veräußert (oder andere Ersatz...