Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2 Vermögensübertragung durch Verschmelzung zwischen Körperschaften (§ 40 Abs 1 KStG)

Ausgewählte Literaturhinweise:

Kreisch/Kahl, § 27 Abs 1a S 2 UmwStG nF – Rechtsunsicherheit durch eine "zeitliche Anwendungsregelung", DB 2001, 727;

Müller/Maiferth, Die Anpassung des stlichen EK-Ausweises bei der Verschmelzung von Kö im neuen St-Recht, DStR 2001, 1229.

2.1 Allgemeines

Tz. 4

Stand: EL 65 – ET: 03/2009

Geht das Vermögen einer unbeschr stpfl Kö durch Verschmelzung nach § 2 UmwG auf eine unbeschr stpfl Kö über, sind nach § 40 Abs 1 KStG

•	das KSt-Guthaben (s § 37 KStG) und
•	der Teilbetrag EK 02 (s § 38 KStG)

den entspr Beträgen der übernehmenden Kö hinzuzurechnen. Nicht unter § 40 Abs 1 KStG fallen die formwechselnde Umwandlung nach den §§ 190 – 304 UmwG sowie die Einbringung gem § 20 UmwStG; allerdings ergibt sich für diese Fälle auch kein Regelungsbedürfnis.

Tz. 5

Stand: EL 65 – ET: 03/2009

Die Regelung des § 40 Abs1 KStG ist der des § 38 KStG 1999 vergleichbar, wonach im Fall der Verschmelzung zweier zur EK-Gliederung verpflichteter Kö auf der Stufe der Übernehmerin die beiden VEK zusammenzufassen waren.

Bei kalenderjahrgleichen Wj ist § 40 Abs 1 – 3 KStG erstmals für den VZ 2001 anzuwenden.

§ 40 Abs 1 KStG soll verhindern, dass infolge einer Verschmelzung zwischen Kö KSt-Minderungs- bzw KSt-Erhöhungspotenzial verloren geht. Deshalb schreibt die Vorschrift die Zusammenfassung der entspr Beträge auf der Stufe der übernehmenden Kö vor.

§ 40 Abs 1 und 2 KStG sowie § 37 Abs 3 KStG regeln Ausnahmefälle, in denen sich das KSt-Guthaben und/oder das EK 02 während der 18 jährigen Übergangszeit (längstens jedoch bis zum Auslaufen des § 40 KStG) erhöhen können. Im Regelfall können sich bei diesen Beträgen nur noch Abgänge infolge von Ausschüttungen ergeben.

2.2 Betroffener Personenkreis

Tz. 6

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Nach seinem Wortlaut betrifft § 40 Abs 1 KStG sowohl auf der Seite der Überträgerin als auch auf der der Übernehmerin alle unbeschr stpfl Kö. Inhaltlich betrifft die Regelung jedoch sowohl auf der Seite der Überträgerin als auch auf der Seite der Übernehmerin nur die früher zur EK-Gliederung verpflichteten Kap-Ges sowie die sonstigen Kö iSd § 43 KStG 1999 (dazu s § 27 KStG 1999 Tz 10–17), denn nur bei diesen können ein KSt-Guthaben und der Teilbetrag EK 02 vorkommen. Auch unbeschr stpfl, aber stbefreite Kö fallen unter den Anwendungsbereich des § 40 Abs 1 KStG. Beim Vermögensübergang von einer stbefreiten Überträgerin auf eine stbefreite Übernehmerin ist § 40 Abs 3 KStG zu beachten (s Tz 23 ff).

Auch OG kommen sowohl als Überträgerin als auch als Übernehmerin in Betracht. Ist die OG Überträgerin, gelten keine Besonderheiten. Wegen einer OG als Übernehmerin s Tz 7d.

2.3 Zusammenfassung des Körperschaftsteuer-Guthabens und des EK 02

Tz. 7

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

§ 40 Abs 1 KStG schreibt die Zusammenfassung auf der Stufe der übernehmenden Kö nur für das KSt-Guthaben (s § 37 KStG) und für das EK 02 (s § 38 KStG) vor, nicht jedoch für das stliche Einlagekonto. Aber auch für diesen Betrag gilt die Anweisung der Zusammenfassung; sie findet sich allerdings – weil es sich um eine Dauerregelung handelt – statt in § 40 KStG in § 29 Abs 2 KStG idF des UntStFG (s § 29 KStG Tz 11 ff).

Die Zusammenrechnung hat auch zu erfolgen, wenn die Übernehmerin, zB im Fall der Neugründung, keine eigenen Bestände in den "St-Töpfen" hat.

Das KSt-Guthaben und das EK 02 der übertragenden Kö können sich noch durch GA in der sog Interimszeit verringern (s § 11 UmwStG (vor SEStEG) Tz 64 ff).

Mit Beschl v 28.03.2018 – I R 90/15 NV (DStR 2018, 1867) hat der BFH entschieden, dass

1. § 40 Abs 1 KStG für die danach im Verschmelzungsfall stattfindende Hinzurechnung des KSt-Guthabens gem § 37 KStG und des unbelasteten Teilbetrag gem § 38 KStG der übertragenden Kö zu den entspr Beträgen der übernehmenden Kö zwar eine materiell-rechtliche, nicht aber eine verfahrensrechtliche Verknüpfung enthält,
2. die den übertragenden Rechtsträger betr Feststellungsbescheide nach § 37 Abs 2 und § 38 Abs 1 KStG auf den stlichen Übertragungsstichtag deshalb keine Bindungswirkung iSd § 171 Abs 10 AO für die übernehmende Kö entfalten,
3. die geänderte Feststellung des KSt-Guthabens bzw. der unbelasteten Teilbeträge der übertragenden Kö jedoch aus Sicht der übernehmenden Kö ein rückwirkendes Ereignis iSd § 175 Abs 1 S 1 Nr 2 AO darstellt.

Tz. 7a

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Wegen der Umstellung der ausschüttungsbedingten KSt-Minderung auf eine ratierliche Auszahlung des KSt-Guthabens s § 37 KStG Tz 108 ff bzw der KSt-Erhöhung auf eine ratierliche Fälligstellung des KSt-Erhöhungsbetrags s § 38 KStG Tz 60 ff.

Tz. 7b

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Der Fall, dass der übernehmenden Kö ein KSt-Guthaben der Überträgerin zuzurechnen ist, ist letztmals bei Verschmelzungen möglich, bei denen die Umwandlung bis zum 12.12.2006 zur Eintragung in das HReg angemeldet worden ist. Für diese Umwandlungen gilt noch das UmwStG idF vor dem SEStEG; auf den stlichen Übertragungsstichtag ist für die übertragende Kö noch ein KSt-Guthaben zu ermitteln. Die Umstellung des KSt-Guthabens auf den Anspruch auf ratierliche Auszahlung erfolgt erst auf der Ebene der übernehmenden Kö, nachdem zunächst gem § 37 Abs 4 S 1 KStG das (zusammengefasste) KSt...