Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2 Weiterführung des Teilbetrags EK 02 während der 18-jährigen Übergangszeit (§ 38 Abs 1 KStG)

2.1 Allgemeines

Tz. 3

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

§ 38 KStG sieht – wenn man von der durch das JStG 2008 erfolgten Umstellung auf eine ratierliche KSt-Erhöhung (dazu s Tz 60 ff) absieht –, für die 18-jährige Übergangszeit die Weiterführung eines positiven Teilbetrags EK 02 und eine KSt-Erhöhung für den Fall der Finanzierung von Leistungen aus diesem Teilbetrag vor. Bei der Weiterausschüttung von EK 02 an natürliche Personen summiert sich die bei der ausschüttenden Kö vorzunehmende KSt-Erhöhung mit der aus der Halbeinkünftebesteuerung beim AE sich ergebenden ESt-Belastung.

Frotscher (in F/M, § 38 KStG Rn 3) weist zutr darauf hin, dass die Systematik der §§ 37 und 38 KStG insofern einen logischen Bruch enthält, als § 37 KStG die Umrechnung des Teilbetrags in ein KSt-Guthaben vorschreibt, § 38 KStG aber nicht die Umrechnung des EK 02 in einen "KSt-Erhöhungsbetrag". Die Arbeit mit zwei unterschiedlichen Methoden stellt eine unnötige Komplizierung dar.

Tz. 4

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

Insbes wegen der Fortführung des EK 02 ist die 18-jährige Übergangszeit von einem Nebeneinander von vd Systemen geprägt:

•	Das KSt-Guthaben, das aus der Umrechnung des EK 40 entstanden ist, erinnert an das in der früheren Gesetzgebung nicht weiter verfolgte St-Guthabenmodell (s § 30 KStG 1999 Tz 97).
•	Mit dem Teilbetrag EK 02für die 18-jährige Übergangszeit und mit dem stlichen Einlagekonto (früher EK 04) werden sogar auf Dauer Elemente der Gliederungsrechnung im neuen Recht fortgeführt.
•	Mit dem nicht gesondert festzustellenden sog neutralen Vermögen (dazu s Tz 19) wird ein neues Element in die Besteuerung von Kö und AE eingeführt.

Tz. 5

Stand: EL 65 – ET: 03/2009

Nach § 38 Abs 2 S 3 KStG erhöht sich die KSt letztmals für den VZ, in dem das 18. Wj endet, das auf das Wj folgt, auf dessen Schluss nach § 37 Abs 1 KStG ein KSt-Guthaben ermittelt wird (wegen des früheren Auslaufens des § 38 KStG für den Regelfall s Tz 60 ff). Frotscher (F/M, § 38 KStG Rn 8) weist zutr darauf hin, dass § 38 Abs 2 KStG zwar (materiell) regelt, wann es letztmals eine KSt-Erhöhung geben kann. Im Gesetz fehlt jedoch die dazugehörige (formelle) Regelung, auf welchen Stichtag letztmals eine gesonderte Feststellung des EK 02 zu erfolgen hat. Da die formelle und die materielle Regelung sinnvollerweise nur parallel sein können, bedeutet das, dass die Schlussfeststellung des EK 02 spätestens zum 31.12.2018 bzw zum Schluss des abweichenden Wj 2018/19 vorzunehmen ist. Eine KSt-Erhöhung ist in diesen Fällen letztmals für eine im Jahr 2019für das Jahr 2018 erfolgte oGA, also für den VZ 2019, möglich (s Tz 44).

Bei einem früheren Verbrauch des EK 02 ist uE bis zum Ende der 18-jährigen Übergangszeit jährlich ein Nullbestand gesondert festzustellen. Das kann beim Vermögensübergang durch Verschmelzung oder Spaltung auf eine andere Kö oder von einer anderen auf die hier gemeinte Kö von Bedeutung sein, und zwar wegen § 40 KStG. GlA s Frotscher (in F/M, § 38 KStG Rn 8, 9).

Der bei der Schlussfeststellung Ende 2018 noch verbleibende Bestand an EK 02 geht danach in das sog neutrale Vermögen über, bei dessen Ausschüttung es weder zu einer Minderung noch zu einer Erhöhung der KSt kommt.

Tz. 5a

Stand: EL 65 – ET: 03/2009

Die Unternehmen werden sich darauf einstellen müssen, dass die FÄ bei der Feststellung des VEK nach § 47 Nr 1 S 1 Nr 1 KStG 1999 zum 31.12.2000 nicht mehr an der bisher vielfach geübten Praxis festhalten werden, nicht aufgeklärte Abstimmungsdifferenzen zwischen dem VEK lt St-Bil und lt Gliederungsrechnung "vor sich hin zu schieben", ohne sie einem der Teilbeträge der VEK zuzurechnen. Die FÄ werden auf der Grundlage des R 83 Abs 2 KStR 1995 in noch offenen Fällen solche Abstimmungsdifferenzen wohl generell über das EK 02 angleichen, weil die zum 31.12.2000 festgestellten Beträge hinsichtlich ihrer Höhe bindend sind für die in den §§ 36ff KStG geregelte Überleitung (dazu s Vfg der OFD München v 27.02.2002, GmbHR 2002, 455).

Tz. 5b

Stand: EL 65 – ET: 03/2009

Der EuGH (s Urt des EuGH v 04.10.2001, IStR 2001, 651) hatte in der Sache Athinaiki Zythopoiia AE/Elliniko Dimosio die Frage aufgeworfen, ob eine KSt-Erhöhung bei Ausschüttungen einer deutschen Kap-Ges an EU-Ausl gegen EU-Recht verstößt, weil sie einen St-Abzug an der Quelle iSd Art 5 Abs 1 der sog Mutter-Tochter-Richtlinie 90/435/EWG des Rates v 23.07.1990 darstellt. Der EuGH hat einen solchen Verstoß gegen EU-Recht in einem Fall der St-Nachbelastung zunächst stbefreiter Eink im Ausschüttungsfall nach griechischem Recht bejaht. Einen Verstoß des § 38 KStG gegen Europarecht bejahen Schnitger (GmbHR 2003, 1240 und FR 2006, 779); Berg/Schmich (GmbHR 2006, 830) und in modifizierter Form auch Frotscher (in F/M, § 38 KStG Rn 37a). Kritisch zu dem EuGH-Urt s Hahn (IStR 2002, 248).

Anlässlich des Vorabentscheidungsersuchens des BFH v 22.06.2006 (DB 2006, 1536) hat der EuGH nunmehr mit Urt v 26.06.2008 (Rs Burda, GmbHR 2008, 824) entschieden, dass es sich bei der KSt-Erhöhung anlässlich einer GA an eine im EU-Ausl ansässige MG nicht um eine Quel...