Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2 Wertansatz der übergegangenen Wirtschaftsgüter (Abs 1)

2.1 Bilanzielle Behandlung der Verschmelzung bei der Übernehmerin

Tz. 7

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Bei der Verschmelzung durch Neugründung stellt die Übernehmerin nach § 242 HGB auf den stlichen Übertragungsstichtag eine Eröffnungs-Bil auf. Bei der Verschmelzung durch Aufnahme auf eine bereits bestehende Kö ist der Vermögensübergang ein lfd Geschäftsvorfall; dh auf den Übertragungsstichtag wird, wenn dieser nicht mit dem Bil-Stichtag der übernehmenden Kö zusammenfällt, keine eigene St-Bil aufgestellt, die das zusammengefasste BV ausweist (s IDW RS HFA 42, FN IDW 2012, 701; dazu s auch Bilitewski/Roß/Weiser, Wpg 2014, 13, 73, 551; weiter s UmwSt-Erl 2011 Rn 12.02 iVm Rn 04.03). Dass der Übertragungsstichtag mit dem Bil-Stichtag der Übernehmerin zusammenfällt, dürfte in der Praxis der Regelfall sein.

In der St-Bil ist der Übernahmegewinn bzw -verlust ein Geschäftsvorfall des Wj, in das der stliche Übertragungsstichtag fällt. In der H-Bil hingegen wirkt sich ein Übernahmegewinn bzw -verlust erst in dem Geschäftsjahr der H-Reg-Eintragung aus.

Tz. 8

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Während die übernehmende Kö in ihrer St-Bil die übergehenden WG zwingend mit den in der stlichen Schluss-Bil der Überträgerin angesetzten Werten zu übernehmen hat (s Tz 14), gewährt § 24 UmwG der Übernehmerin für deren H-Bil ein eigenständiges Wertansatzwahlrecht (s Tz 15). Danach können die auf sie übergegangenen WG wahlweise mit den tats AK iSd § 253 Abs 1 HGB oder mit den Bw der Überträgerin angesetzt werden. Von dieser Möglichkeit, stille Reserven nur in der H-Bil aufzudecken, wird in der Praxis häufig Gebrauch gemacht.

Tz. 9

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Wenn die übernehmende Kö den AE der übertragenden Kö als Gegenleistung neue Anteile an sich selbst gewährt, ist die Verschmelzung im Regelfall mit einer entspr Erhöhung ihres Nenn-Kap verbunden. Eine Nenn-Kap-Erhöhung entfällt, soweit die Übernehmerin bereits Anteile an der Überträgerin hält; auch eine Seitwärtsverschmelzung ist ohne Kap-Erhöhung bei der übernehmenden Schw-Kap-Ges möglich. Dazu näher s Rödder (in R/H/vL, UmwStG, 3. Aufl., Anh 2 Rn 19ff.

2.2 Grundsatz: Übernahme der übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der Überträgerin enthaltenen Wert (Abs 1 S 1)

2.2.1 Übergegangene Wirtschaftsgüter

Tz. 10

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Der in § 12 Abs 1 S 1 UmwStG verwendete Begriff der übergegangenen WG entspr dem in § 11 Abs 1 S 1 UmwStG enthaltenen Begriff der übergehenden WG und umfasst sämtliche aktiven und passiven Vermögensposten. Wegen einer ABC-Übersicht über die übergegangenen WG s § 11 UmwStG Tz 51. Da bei den unter § 12 UmwStG fallenden Umwandlungsvorgängen das Vermögen der übertragenden Kö als Ganzes auf die übernehmende Kö übergeht, ergibt die Summe der übergehenden WG das gesamte Vermögen der Überträgerin (s § 11 UmwStG Tz 21).

Tz. 11

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Zu den übergegangenen WG gehören auch nicht entgeltlich erworbene und selbst geschaffene immaterielle WG (s § 11 UmwStG Tz 29), wobei diese jedoch bei einer Verschmelzung zu Bw wg § 5 Abs 2 EStG iVm § 12 Abs 1 S 1 UmwStG mit einem Wertansatz von Null zu übernehmen sind.

Tz. 12

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Aufgr der Wertverknüpfung gem § 12 Abs. 1 S 1 UmwStG gehen auch diejenigen WG auf die Übernehmerin über, die in der stlichen Schluss-Bil der Übertragerin nach u.E zutr Verw-Auff (s UmwSt-Erl 2011 Rn 11.03, 03.04 und 03.06 und s § 11 UmwStG Tz 25) trotz ansonsten geltender (und für die Übertragungs-Bil suspendierter) allg bil-stliche Aktivierungs- und Passivierungsverbote anzusetzen sind. Wegen der Bilanzierung in der St-Bil s Tz 17ff.

Wegen der Behandlung eines negativen Firmenwerts s § 11 UmwStG Tz 36.

Tz. 12a

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Bei der Aufwärtsverschmelzung richtet sich der Wertansatz bei der Übernehmerin ausschl nach § 12 Abs 1 UmwStG (zuz der Ermittlung des Übernahmeergebnisses nach Maßgabe von § 12 Abs. 2 UmwStG). Diese vorgreiflich einschlägige Norm verdrängt zudem § 13 UmwStG, was insofern auch folgerichtig ist, da die Übernehmerin keine neuen Anteile erhält und insoweit bei ihr kein Anteilstausch stattfindet. Dieser Sichtweise folgt die Verw (s UmwSt-Erl 2011 Rn 13.01) und einhellige Meinung im Schrifttum (s beispielhaft § 13 UmwStG Tz 6 und Neumann in R/H/vL, 3. Aufl § 13 Rn 8 und 18).

Tz. 13

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Im Fall der Abwärtsverschmelzung (sog Downstream-Merger) gehört auch die von der übertragenden MG an der übernehmenden TG gehaltene Beteiligung zu den übergegangenen WG iSd § 12 Abs 1 UmwStG. Diese Anteile gehen indes nicht im Wege des sog Durchgangserwerbs zunächst auf die Übernehmerin über, sondern es findet ein Direkterwerb durch die AE der Übernehmerin statt(s Urt des BFH v 28.10.2009, BStBl II 2011, 315; weiter s UmwSt-Erl 2011 Rn 11.18).

Die diesbzgl Rechtsfolgen bei der Übertragerin sind inzwischen durch die BFH-Urt v 30.05.2018 (I R 31/16, BStBl II 2019, 136 und I R 35/16, BFH/NV 2018, 46) iSd Verw-Auff entschieden. S § 11 UmwStG Tz 93 a-c.

2.2.2 Zwingende Wertverknüpfung mit der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft

Tz. 14

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Nach § 12 Abs 1 S 1 UmwStG hat die übernehmende Kö die auf sie übergegangenen WG mit Wirkung zum stlichen Übertragungsstichtag zwingend mit dem in der stlichen Schluss-Bil der übertragenden Kö enthaltenen Wert iSd § 11 UmwStG zu übern...