Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.1.3 Verfahrensrecht

2.1.3.1 Grundsatz

Tz. 22

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Die durch den Verweis auf § 12 Abs 3 Hs 1 UmwStG in § 23 Abs 1 und 3 UmwStG zum Ausdruck kommende stliche Rechtsnachfolge der Übernehmerin gilt nicht für verfahrensrechtliche Zwecke. Dieses Rechtsnachfolgeprinzip erfasst nur materiell-rechtliche Fragen; dh insbes die Ermittlung des lfd Gewinns der Übernehmerin bezogen auf das übernommene Vermögen (glA s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 23 UmwStG Rn 8; s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 16; s Nitzschke, in Blümich, § 23 UmwStG 2006 Rn 42). Inwieweit verfahrensrechtlich die Rechtsposition des Einbringenden auf die übernehmende Gesellschaft übergeht, bestimmt sich nach der zivilrechtlichen Einordnung des Einbringungsvorgangs und den entspr (allg) verfahrensrechtlichen Vorschriften (allg Auff, s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 23 UmwStG Rn 8; s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 16). Zu der bisherigen Rechtslage ergab sich dieses auch schon aus der Überschrift zu § 22 UmwStG aF ("Auswirkungen auf den Gewinn der übernehmenden Kö") und der in § 12 Abs 3 S 1 UmwStG aF aufgezählten (bil-strechtlichen) Beispiele für einen Eintritt in die Rechtsstellung des Einbringenden. Durch die geltende Rechtslage hat sich hier jedoch inhaltlich keine Änderung ergeben.

2.1.3.2 Einbringung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (Verschmelzung, Formwechsel und Aufspaltung)

Tz. 23

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Die St-Schuld des Einbringenden (Rechtsvorgänger) geht auf die übernehmende Gesellschaft als Rechtsnachfolgerin über, wenn die Einbringung (zivilrechtlich) durch Gesamtrechtsnachfolge erfolgte (s § 45 Abs 1 S 1 AO). Dies gilt allerdings nicht für die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (s AEAO zu § 45 Nr 1).

Eine Gesamtrechtsnachfolge ist bei einer Sacheinlage gem § 20 Abs 1 UmwStG im Wege der Verschmelzung (s § 20 Abs 1 Nr 1 UmwG) gegeben (einhellige Auff, s W/M, § 20 UmwG Rn 26; s Winter, in S/H/S, 8. Aufl, § 20 UmwG Rn 23ff).

Bei dem Formwechsel einer Pers-Ges in eine Kap-Ges/Gen (s § 25 UmwStG) findet zivilrechtlich zwar keine Vermögensübertragung und somit auch keine Gesamtrechtsnachfolge statt. Die Identität der Gesellschaft bleibt in der neuen Rechtsform nach Umwandlung erhalten (s § 25 UmwStG Tz 8). Für das stliche Verfahrensrecht ist § 45 Abs 1 AO (Gesamtrechtsnachfolge) aber sinngem anzuwenden (s AEAO zu § 45 Nr 3).

Die Einbringung im Wege der Abspaltung oder Ausgliederung wird hinsichtlich des St-Schuld- und Prozessrechtsverhältnisses wie eine Einzelrechtsnachfolge behandelt (dazu s Tz 29).

In den Fällen der Aufspaltung, bei der der übertragende Rechtsträger erlischt, ist § 45 Abs 1 AO (Gesamtrechtsnachfolge) sinngem anzuwenden (dies gilt nicht in Bezug auf die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung einer aufgespaltenen Pers-Ges (s AEAO zu § 45 Nr 2).

Im Fall der Einbringung im Wege der Anwachsung (s § 20 UmwStG Tz 160) ist – anders als für ertragstliche Zwecke (s Tz 114) – eine Gesamtrechtsnachfolge iSd § 45 Abs 1 AO gegeben (s AEAO zu § 45 Nr 1; dies gilt nicht in Bezug auf eine gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung, s AEAO zu § 45 Nr 1 S 3).

Tz. 24

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Die übernehmende Gesellschaft tritt in das St-Schuldverhältnis (Ansprüche und Schulden) zum Status des Vermögensübergangs ein (zB Übernahme von St-Forderungen und St-Schulden, Verjährungsfristen, Rb-Fristen laufen ununterbrochen weiter, Stundung, ADV etc bleiben bestehen). Die Übernehmerin hat eine Bp zu dulden, die die stlichen Verhältnisse des Einbringenden betreffen (s Ritzer, in R/H/vL, UmwStG 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 17; zur Bekanntgabe der Prüfungsanordnung s AEAO zu § 197 Nr 5.7.3 und Nr 9).

Tz. 25

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Im Fall der Fortführung der Bw aus einer stlichen Schluss-Bil des Einbringenden durch die übernehmende Gesellschaft können sich Anhaltspunkte ergeben, dass die Buchansätze des eingebrachten BV nicht den stlichen Gewinnermittlungsvorschriften entspr (zB Wertaufholung nicht geprüft, Abschr oder zeitliche Abgrenzung von Aufwand oder Ertrag unrichtig, unzulässige Rückstellung in der St-Bil). Im Rahmen der Übernahme des eingebrachten Geschäftsbereichs kann sich aus den dazugehörigen Unterlagen auch die Kenntnis unrichtiger Angaben in den der Einbringung vorangehenden Jahren gewinnen (zB st-wirksame Deklarierung tats nabzf BA). Bei einer Sacheinlage durch Gesamtrechtsnachfolge iSd § 45 AO (Verschmelzung, Aufspaltung und Anwachsung, s Tz 23) hat der übernehmende Rechtsträger (und seine Organe) die Pflicht, eine als unrichtig (oder unvollständig) erkannte St-Erklärung des übertragenden Rechtsträgers nach § 153 Abs 1 AO zu berichtigen (s § 153 Abs 1 S 2 AO; dazu s Jesse, BB 2011, 1431; s Binnewies/Schüller, Die AG 2017, 70). Die Berichtigungspflicht für die Übernehmerin besteht auch dann, wenn der Einbringende die fehlerhaften Angaben vorsätzlich gemacht hat oder, wenn der Einbringende die Fehlerhaftigkeit erst später erkannt und seiner eigenen Berichtigungspflicht vor Einbringung nicht nachgekommen ist (dazu und zur Sanktionierung der Nichterfüllung der Anzeige- und Berichtigungspflichten des § 1...