Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.1.4.2 Anwendung der §§ 11–13 UmwStG

Tz. 48

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Zum generellen Besteuerungskonzept der §§ 11–13 UmwStG s Vor §§ 11–13 UmwStG Tz 1–22.

2.1.4.2.1 Anwendung des § 11 UmwStG bei der Übertragerin

Tz. 49

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Die Verschmelzung einer gGmbH auf eine andere gGmbH (bzw gemeinnützige AG oder gemeinnützige Gen) fällt unter § 11 UmwStG (s Neumayer/Schulz, DStR 1996, 872). Aus § 11 Abs 2 S 1 Nr 1 UmwStG einerseits und § 12 Abs 5 S 1 UmwStG andererseits kann entnommen werden, dass die §§ 11–13 UmwStG auch für stfreie Kö gelten.

Im Einzelnen sind für die Anwendung des § 11 UmwStG bei der Übertragerin vier Fallgruppen denkbar, die aus der nachfolgenden Übersicht erkennbar sind. Dabei stellen die beiden ersten Fallgruppen Regelfälle, die beiden letzten Gruppen Ausnahmefälle dar.

Tz. 50

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Übertragerin		Übernehmerin	Wertansatz bei der Übertragerin	Tz
Fallgruppe 1 WG des stfreien Bereichs	bleiben	WG des stfreien Bereichs	gW (§ 12 Abs 1 UmwStG)	s Tz 51
Fallgruppe 2 WG des wG	bleiben	WG des wG	Bw, gW, Zwischenwert (§ 11 Abs 2 UmwStG)	s Tz 52
Fallgruppe 3 WG eines wG	werden	WG des stfreien Bereichs	gW (§ 11 Abs 2 UmwStG)	s Tz 53
Fallgruppe 4 WG des stfreien Bereichs	werden	WG eines wG	gW (§ 12 Abs 1 S 1 UmwStG	s Tz 54

Tz. 51

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Es ergeben sich im Einzelnen folgende Auswirkungen:

• Fallgruppe 1

  Die Übernehmerin ist zwar unbeschr kstpfl, aber nach § 5 Abs 1 Nr 9 KStG pers von der KSt befreit, so dass die spätere Besteuerung mit KSt nicht sichergestellt ist. Dies bedeutet, dass das Wahlrecht, die übergehenden WG mit dem Bw oder einem Zwischenwert anzusetzen, wegen § 11 Abs 2 S 1 Nr 1 UmwStG nicht greift. Dh in der Übertragungs-Bil müssen nach § 11 Abs 1 UmwStG die gW angesetzt werden (s UmwSt-Erl 2011 Rn 11.07 und § 11 UmwStG Tz 61).

Tz. 52

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• Fallgruppe 2

In diesem Fall ist ein Bw-Ansatz möglich, da die spätere Sicherstellung der Besteuerung mit KSt infolge der Zugehörigkeit der WG zu einem stpfl wG gegeben ist (s UmwSt-Erl 2011 Rn 11.07). Das Vermögen geht insoweit in den stpfl Bereich über (s § 5 Abs 1 Nr 9 S 2 KStG). Geht das Vermögen anteilig in den stfreien Bereich und in den wG über, ist uE teils der Bw und teils der gW anzusetzen.

Tz. 53

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• Fallgruppe 3

  Für den Fall des Übergangs auf den stfreien Bereich (zB ein wG wird stfreier ZwB) erfolgt eigentlich nach § 13 Abs 4 iVm § 13 Abs 5 KStG eine Bewertung des übergehenden BV mit dem Bw (sog Bw-Privileg), während § 11 Abs 2 S 1 Nr 1 UmwStG zwingend den Ansatz des gW vorschreibt. Diese inhaltliche Diskrepanz ist uE zugunsten der lex-specialis-Regelung im UmwStG zu lösen. Allerdings kann im Einzelfall die Anwendung des BW-Ansatzes nach Maßgabe des § 6 Abs 1 Nr 4 S 4 EStG (Bw-Privileg) angesetzt werden. Dies ist jedoch von der Fin-Verw bislang bundeseinheitlich nicht abgestimmt. Es ist deshalb zu empfehlen, im Vorfeld Rechtssicherheit über eine verbindliche Auskunft zu erlangen.

Tz. 54

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• Fallgruppe 4

  Im "früheren" UmwStG (vor SEStEG) waren beim Vermögensübergang von einer stfreien auf eine stpfl Kö die übergegangenen WG zwingend mit dem Tw anzusetzen (§ 12 Abs 1 S 2 UmwStG aF). Im "geltenden" UmwStG findet sich hierzu keine Regelung. UE sind von der übertragenden Kö in diesem Fall die gW anzusetzen, an die die übernehmende Kö anknüpft (Wertverknüpfung nach § 12 Abs 1 S 1 UmwStG). Dadurch wird erreicht, dass keine nachträgliche Besteuerung der bei der Übertragerin bisher bei ihr stfreien entstandenen stillen Reserven erfolgt (zB ein stfreier ZwB wird wG). Dies ist auch sachgerecht und entspr inhaltlich § 13 Abs 2 iVm § 13 Abs 5 KStG. Diese Vorschrift regelt für den Wechsel von der StFreiheit in die StPflicht die Bewertung des BV mit dem Tw.

Tz. 55

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In allen vier Fallgruppen (s Tz 30) können Übertragungsgewinne entstehen:

• Fallgruppe 1: beim Verbleiben der WG des stfreien Bereichs der Übertragerin im stfreien Bereich der Übernehmerin durch den Ansatz des gW,
• Fallgruppe 2: beim Verbleiben der WG des stpfl wG der Übertragerin im stpfl wG der Übernehmerin durch den wahlweisen Ansatz von Zwischenwerten oder des gW;
• Fallgruppe 3: beim "Sphärenwechsel", durch den WG des stpfl wG der Übertragerin in den stfreien Bereich der Übernehmerin gelangen, durch den dann erforderlichen Ansatz des gW;
• Fallgruppe 4: beim "Sphärenwechsel" in umgekehrter Richtung, durch den WG des stfreien Bereichs der Übertragerin in den stpfl wG der Übernehmerin gelangen, durch den dann erforderlichen Ansatz des gW.

Tz. 56

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• Ein in den Fallgruppen 1 und 4 ggf entstehender Übertragungsgewinn fällt aufgr § 5 Abs 1 Nr 9 S 1 KStG im stfreien Bereich der Übertragerin an. Dagegen erhöhen ggf Übertragungsgewinne in den Fallgruppen 2 und 3 wegen § 5 Abs 1 Nr 9 S 2 KStG das stpfl Einkommen. In der Fallgruppe 2 besteht deshalb die Möglichkeit, vom Bw-Ansatz Gebrauch zu machen und einen entspr Antrag zu stellen (s UmwSt-Erl 2011 Rn 11.05).

Tz. 57

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Die kstpfl Übertragungsgewinne erhöhen auch den