Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.2 Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter dem Grunde nach

2.2.1 Allgemeines

Tz. 21

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

§ 11 Abs 1 S 1 UmwStG ist – wie der insoweit gleichlautende § 3 Abs 1 S 1 UmwStG – eine eigenständige stliche Ansatz- und Bewertungsvorschrift. In der stlichen Schlussbil sind sämtliche bei der Verschmelzung übergehenden aktiven und passiven WG, einschl nicht entgeltlich erworbener und selbst geschaffener immaterieller WG sowie gewinnmindernder Rücklagen (zB nach § 6b oder § 7g EStG) und eines stlichen AP nach § 4g EStG anzusetzen (s UmwSt-Erl 2011 Rn 11.03 iVm Rn 03.04). Bei Ansatz des übergehenden BV mit dem Bw unterbleibt allerdings eine Aktivierung der selbst geschaffenen immateriellen WG.

Da § 11 UmwStG eine Vermögensübertragung als Ganzes regelt und der Begriff "übergehende WG" sämtliche aktiven und passiven Vermögensposten umfasst, macht die Summe der übergehenden WG grds das gesamte BV der übertragenden Kö aus.

Wegen eines ABC der Einzelpositionen in der stlichen Schlussbil s Tz 51.

2.2.2 Bisher nicht bilanzierte Wirtschaftsgüter, für die ein steuerliches Aktivierungs- bzw Passivierungsverbot besteht

Tz. 22

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Str ist, ob für die stliche Übertragungsbil die normalen Bilanzierungsregeln mit der Folge gelten, dass bilanzstliche Aktivierungs- und Passivierungsverbote auch in dieser Bil zu beachten sind. Das gilt insbes für § 6a Abs 1 und 2 EStG sowie § 5 Abs 4 bis 4b EStG (Pensionsrückstellung, Rückstellung für Dienstjubiläen, Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften usw). Diese Frage ist je nach der Bewertung des übergehenden BV unterschiedlich zu beantworten:

Im Fall des Bw-Ansatzes nach § 11 Abs 2 UmwStG gelten für die stliche Übertragungs-Bil die allg Bilanzierungsgrundsätze (wegen der Rechtslage nach Inkrafttreten des Bil MoG s Schr des BMF v 12.03.2010, BStBl I 2010, 239). Dazu gehört auch die Wertaufholung nach § 6 Abs 1 S 1 Nr 1 S 4 und Nr 2 S 3 EStG. Eine Drohverlustrückstellung darf im Fall des Bw-Ansatzes wegen der Fortgeltung der allg Gewinnermittlungsvorschriften in der stlichen Übertragungs-Bil nicht angesetzt werden.

Tz. 23

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Problematisch ist die Rechtslage bei Ansatz der übergehenden WG mit dem gW oder einem Zwischenwert. Nach § 11 Abs 1 (parallel zu § 3 Abs 1) UmwStG gelten bei Ansatz des übergehenden BV mit dem gW folgende Sonderregelungen:

• Nach § 11 Abs 1 S 1 UmwStG sind in der stlichen Schluss-Bil auch die nicht entgeltlich erworbenen oder selbst geschaffenen immateriellen WG mit dem gW auszuweisen (lex specialis zu § 5 Abs 2 EStG). Anzusetzen sind sämtliche übergehenden aktiven und passiven WG, einschl nicht entgeltlich erworbener und selbst geschaffener WG, sowie gem § 4 Abs 2 S 1 UmwStG auch stfreie Rücklagen (zB § 6b oder § 7g EStG) bzw ein stlicher AP nach § 4g EStG (s UmwSt-Erl 2011 Rn 03.04).
• Nach § 11 Abs 1 S 2 UmwStG gilt für die Bewertung von Pensionsrückstellungen nicht der (höhere) gW, sondern der Tw nach § 6a EStG (s UmwSt-Erl 2011 Rn 11.04 iVm Rn 03.08). Dazu s Tz 37.

Nach Verw-Auff (s UmwSt-Erl 2011 Rn 11.03 iVm Rn 03.06; glA insbes s Benecke, in PWC [Hrsg], Reform des UmwStR, 150 und s Jäschke, FR 2010, 10) gelten für die stliche Übertragungsbil sämliche Ansatzverbote des § 5 EStG nicht, weil die §§ 3 und 11 UmwStG eigenständige stliche Ansatz- und Bewertungsvorschriften enthalten,.

Davon betroffen sind insbes stliche Passivierungsverbote, zB Rückstellungen für Patentverletzungen (§ 5 Abs 3 EStG) sowie Jubiläumsrückstellungen (§ 5 Abs 4 EStG), Drohverlustrückstellungen (§ 5 Abs 4a EStG und Rückstellungen iSd § 5 Abs 4b EStG), weiter Rückstellungen wegen nicht schriftlich erteilter Pensionszusagen. Nicht davon betroffen sind Bilanzierungshilfen, weil es sich dabei nicht um "WG" handelt (s Frotscher, in F/-D § 11 UmwStG Rn 60).

Tz. 23a

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Zu den Auswirkungen, die sich zu den nachfolgenden Bil-stichtagen bei der Übernehmerin bzgl der bei der Übertragerin suspendierten Ansatzverbote ergeben, s § 12 UmStG Tz 18ff.

Tz. 24

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Stille Lasten sind nach Auff der Fin-Verw (s UmwSt-Erl 2011 Rn 03.07 S 1) neben einem ungeschmälerten Firmenwert separat als Passivposten in der stlichen Übertragungsbil auszuweisen, wobei die Verw-Auff umstritten ist.

Darin, dass stille Lasten den Wert des bei einer Verschmelzung übergehenden BV verringern, sind sich die Fin-Verw und die Gegenauff einig, nicht jedoch in der Art und Weise ihrer Berücksichtigung. Ließe man in der stlichen Übertragungs-Bil den Ausweis stiller Lasten nicht zu, hätte dies die Besteuerung stiller Reserven zur Folge, die bei einer tats Betriebsveräußerung nicht eintreten würde (glA s Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1481, 1485; s Ley/Bodden, FR 2007, 265, 269; und s Schmitt, in S/H/S, 9. Aufl, § 11 UmwStG Rn 28ff).

Bei Zugrundelegung der Verw-Auff sind in der stlichen Übertragungsbil die stillen Lasten gesondert auszuweisen und verringern den Wertansatz für den Firmenwert nicht. Bei Zugrundelegung der Gegenauff (dazu s nachstehend) sind die stillen Lasten bei der Bewertung des Firmenwerts zu berücksichtigen. Wegen der Frage, wie dann übersteigende stillen Lasten st-bilanziell abzubilden sind ( negativer F...