Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.2 "Einrichtung" im Sinne des § 4 Abs 1 S 1 KStG

Tz. 25

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Aus der Legaldefinition des Begriffs "BgA" (s § 4 Abs 1 KStG), die auf die Rspr des RFH (s Urt des RFH v 22.10.1929, RStB1 1929, 666) zurückgeht, ergibt sich uE, dass als Einrichtung in diesem Sinne jede nachhaltige und selbständige wirtsch Tätigkeit anzusehen ist, die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der jur Pers d öff Rechts als selbständige Betätigung abgrenzen und die sich entspr der Zielsetzung des § 4 KStG als wettbewerbsrelevante Tätigkeit stlich gesondert beurteilen lässt. Vd wirtsch Tätigkeiten sind als Einheit zu behandeln, wenn dies der Verkehrsauffassung entspr (s R 4.1 Abs 3 S 2 KStR 2022). Dies gilt erst recht für gleichartige wirtsch Tätigkeiten (s Urt des FG Ddf v 03.08.2022, Az: 7 K 2498/18 K, F).

Fraglich ist uE jedoch, auf welcher (Verwaltungs-)Ebene das Vorliegen eines BgA zu prüfen ist, wenn zB mehrere gleichartige, jedoch räumlich voneinander getrennte Dienststellen oder Unternehmungen einer jur Pers d öff Rechts wirtsch gleichartige Tätigkeiten erbringen:

Beispiel:

Die Forst- oder Katasterverwaltung eines Bundeslandes sind gegliedert in eine oberste Forst- bzw Katasterbehörde (Ministerium), eine obere Behörde (Zentralstelle) und eine Vielzahl regionaler Forst- oder Kataster- (Vermessungs-)ämter, die identische wirtsch Leistungen erbringen, zB Maschineneinsatz für Dritte (s Tz 44), Gutachterausschüsse (s Tz 109 "Gutachterausschüsse für Grundstückswerte") oder Verkauf von Wanderkarten (s Tz 109 "Vermessungs- und Katasterämter").

Zur Frage, ob man für solche identischen Leistungen das Vorliegen eines BgA auf der Ebene der jur Pers d öff Rechts (Bundesland) oder auf der Ebene der einzelnen Dienststelle prüft, gibt es nach unserer Kenntnis keine einheitliche Vorgehensweise. Zur Beantwortung dieser Frage ist nach der Rspr (s Urt des FG Münster v 21.04.2021, EFG 2021, 1140) zu prüfen, welche Tätigkeiten der jur Pers d öff Rechts eine (einzige) "Einrichtung" iSd § 4 Abs 1 KStG darstellen (s u).

Zur stlichen Behandlung der Betreuungseinrichtungen der Bundeswehr hat die OFD Hannover (s Vfg der OFD Hannover v 01.08.2000, StEK KStG 1977, § 1 Nr. 49) die Rechtsauff vertreten, die B-Rep sei wegen jedes einzelnen verpachteten Heimbetriebs (gleich BgA) Subjekt der KSt; die einzelnen Betriebe könnten jedoch auch zu einem einheitlichen BgA zusammen gefasst werden.

Vergleichbare Regelungen gibt es offensichtlich für die Kataster- oder Forstverwaltung einzelner Länder, soweit die jeweiligen obersten bzw oberen Landesbehörden – bezogen auf die wirtsch Tätigkeit der örtlichen Dienststellen – keine Tätigkeiten ausüben, die über die Dienst- und Fachaufsicht hinausgehen.

UE ist es schon aus praktischen Gründen nahezu ausgeschlossen, landes- oder gar bundesweite Dienststellen einer jur Pers d öff Rechts zur Prüfung des Vorliegens der Voraussetzungen einer Einrichtung und damit eines BgA zusammen zu fassen. Mit entscheidend für die Beantwortung dieser Frage dürfte sein, wer nach außen hin am Markt als Leistender auftritt. Ist dies die örtliche Dienststelle, so ist auf ihrer Ebene das Vorliegen eines BgA zu prüfen. Allein die Tatsache, dass die Einnahmen der Dienststelle haushalts- und buchhaltungstechnisch bei der Zentralstelle erfasst werden, macht uE die Tätigkeit der Dienststelle noch nicht zu einer solchen der Zentralstelle.

Es darf jedoch nicht verkannt werden, dass die oa Praxis dazu führt, dass die Gewichtigkeitsgrenze iSd R 4.1 Abs 5 KStR 2015 (s Tz 33) auf der Ebene jeder Dienststelle zu prüfen und somit mehrfach zu gewähren ist. Dies kann dazu führen, dass identische Tätigkeiten bei der einen Dienststelle – da die oa Grenze nicht überschritten ist – keinen BgA darstellen, während bei einer benachbarten Dienststelle ein solcher anzunehmen ist – ein dem Leistungsempfänger sicherlich nur schwer zu vermittelndes Ergebnis.

Wegen einer Regelung zur (dezentralen) USt-Besteuerung der Gebietskö "Bund und Länder" s § 18 Abs 4f UStG idF des JStG 2020 und s BT-Drs 19/22850, 119.

Im kleineren Rahmen, zB innerhalb einer Kommune, geht die FinVerw idR davon aus, dass mehrere wirtsch Tätigkeiten eine Einrichtung und damit einen BgA bilden, wenn sie von ein und demselben (kommunalen) Amt verwaltet werden, zB einem Bäderamt. Besteht eine solche einheitliche Leitung nicht, liegen mehrere Einrichtungen und damit mehrere BgA vor (s Schr des BMF v 12.11.2009, BStBl I 2009, 1303 Rn 8 und s Pinkos, DStZ 2010, 96). UE kommt es zB im Falle von Fotovoltaikanlagen, die auf den Dächern vd, räumlich getrennter Gebäude einer jur Pers d öff Rechts errichtet wurden, darauf an, ob diese Anlagen zentral von einer Stelle der Verw betreut werden (bzgl Planung, Auftragserteilung, Wartungs- und Instandsetzungsarbeiten, Abrechnungen und sonstiger Schriftverkehr). Ist dies der Fall, so liegt uE – trotz räumlicher Trennung – ein BgA vor. Werden dagegen zB die Fotovoltaikanlagen auf den Schulgebäuden von der Schulverwaltung und diejenigen auf der Garage des Bauhofs von dieser Einrichtung betreut, sind auch mehrere BgA ...