Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.2 Ermittlung und Besteuerung der Einkünfte nach § 7 S 1 UmwStG

2.2.1 Allgemeines

Tz. 13

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Die unter § 7 UmwStG fallenden AE, die Gesellschafter der übernehmenden Pers-Ges werden, beziehen den von ihnen zu versteuernden Anteil an den offenen Rücklagen (vor In-Kraft-Treten des StSenkG: VEK) der untergehenden Kö - technisch ausgedrückt - nicht über den ›Umweg‹ des bei der Pers-Ges zu ermittelnden und auf deren MU aufzuteilenden Übernahmeergebnisses, sondern unmittelbar von der untergehenden Kö. Daher sind die Einkünfte iSd § 7 UmwStG - anders als der Übernahmegewinn/-verlust iSd § 4 UmwStG (hierzu s § 4 UmwStG nF Tz 43) - nicht iRd gesonderten und einheitlichen Feststellung der übernehmenden Pers-Ges zu erfassen und zwar unabhängig davon, wie viele AE Einkünfte nach § 7 UmwStG zu versteuern haben.

Die Einkünfte nach § 7 UmwStG sind nur dann in einer gesonderten Feststellung zu erfassen, wenn Anteile mehreren Personen zur gesamten Hand bzw zu Bruchteilen zustehen (s § 180 Abs 2 AO). GlA s Widmann (in W/M, § 7 UmwStG Rz 53).

Tz. 14

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Die Einkünfte aus KapV iSd § 7 UmwStG gelten, da die Gesellschafter an der Umwandlung teilnehmen, auf Grund des § 2 UmwStG mit dem Ablauf des stlichen Übertragungsstichtags als zugeflossen (s § 2 Abs 2 iVm Abs 1 UmwStG, s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz 07.06 und s § 2 UmwStG nF Tz 26). GlA s Widmann (in W/M, § 7 UmwStG Rz 40).

Tz. 15

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

§ 7 UmwStG regelt ergänzend zu § 20 EStG einen Sondertatbestand der Eink aus KapV.

Vor In-Kraft-Treten des StSenkG fallen Kap-Erträge iSd § 7 UmwStG nicht unter § 43 Abs 1 EStG und lösen daher keine KapSt-Pflicht aus. GlA s Widmann (in W/M, § 7 UmwStG Rz 42).

Nach In-Kraft-Treten des StSenkG werden dem AE die anteiligen offenen Rücklagen (s Tz 2) als Bezüge aus KapV iSd § 20 Abs 1 Nr 1 EStG zugerechnet. Auf Grund dieser Änderung des Gesetzeswortlauts stellt sich die Frage, ob auf die Einkünfte nach § 7 UmwStG KapSt nach § 43 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG einzubehalten ist. Schuldner der KapSt ist die untergehende Kap-Ges. Die übernehmende Pers-Ges übernimmt die Verpflichtung als Gesamtrechtsnachfolgerin. IRd KapSt-Abzugs stellt sich folgendes Problem: Die Bezüge gelten ungeachtet der bis zu achtmonatigen Rückwirkung der Umwandlung auf Grund des § 2 UmwStG bereits als am stlichen Übertragungsstichtag als zugeflossen, mit der Folge, dass die KapSt nach § 44 Abs 1 S 2 EStG in diesem Zeitpunkt entsteht und nach § 44 Abs 1 S 5 EStG bis zum 10. des Folgemonats an das FA abzuführen ist. Auch steht erst im Zeit punkt der Eintragung in das H-Reg endgültig fest, welche AE an der Umwandlung teilnehmen und ob sie unter den Anwendungsbereich des § 7 UmwStG fallen. Somit würde die KapSt rückwirkend anfallen. UE müsste in diesen Fällen für die Entstehung der KapSt nicht auf den stlichen Übertragungsstichtag, sondern auf die Eintragung der Umwandlung in das H-Reg abgestellt werden.

Gegen eine KapSt-Pflicht könnte auch nach In-Kraft-Treten des StSenkG sprechen, dass § 44 Abs 1 S 1 EStG einen Gläubiger der Kap-Erträge voraussetzt. Diesen gibt es jedoch nicht, da iRd § 7 UmwStG ein tats Liquiditätszufluss (s Tz 2 und s Tz 20) nicht stattfindet. Ein Zufluss könnte in dem stattfindenden Anteilstausch gesehen werden. Ebenfalls zweifelnd s Widmann (in W/M, § 7 UmwStG (StSenkG/UntStFG) Rz 6). Schmitt (in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, 3. Aufl, § 7 UmwStG Rz 37) verneint auch nach der Änderung durch das StSenkG eine KapSt-Pflicht, da es sich nach dem Bericht des Fin-Aussch bei der Änderung des § 7 UmwStG nur um eine Folgeänderung aus § 17 EStG und § 27 KStG nF handeln soll. UE ist zweifelhaft, ob allein damit eine Nichtanwendung des § 43 EStG begründet werden kann. Für eine KapSt-Pflicht spricht sich Herrmann (in F/M, § 7 UmwStG Rz 20) aus, da der nicht iSd § 17 EStG beteiligte AE als Gläubiger der Kap-Erträge anzusehen ist. UE verkennt Herrmann, dass das Vorliegen eines Gläubigers zwingend eine bestehende Forderung voraussetzt. Der nicht iSd § 17 EStG beteiligte AE hat jedoch keine Forderung gegen die Übertragerin, sondern es erfolgt nur eine Einnahmezurechnung nach § 7 UmwStG.

Die Fin-Verw bejaht wohl eine KapSt-Pflicht und sieht als Entstehungszeitpunkt das Wirksamwerden der Umwandlung an.

2.2.2 Ermittlung und Besteuerung der Einkünfte vor In-Kraft-Treten des StSenkG (§ 7 S 1 UmwStG aF)

2.2.2.1 Anteilige Zurechnung des verwendbaren Eigenkapitals (§ 7 S 1 Nr 1 UmwStG aF)

Tz. 16

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Nach § 7 S 1 Nr 1 UmwStG aF ist dem nicht iSd § 17 EStG beteiligten AE, der seine Beteiligung an der übertragenden Kö im PV hält, der Teil des VEK der übertragenden Kö - mit Ausnahme des EK 04 - der seiner Beteiligung entspr, als voll stpfl Kap-Ertrag zuzurechnen.

Treffen positive und negative Teilbeträge des VEK zusammen, sind die Bestände für die Ermittlung der Kap-Erträge nach § 7 S 1 Nr 1 UmwStG aF unabhängig davon zu saldieren, ob die Negativbeträge in belasteten oder in nichtbelasteten Teilbeträgen des VEK ausgewiesen sind (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz 07.03). § 41 Abs 4 KStG 1999 ist nicht sinngemäß anzuwenden. GlA s Widmann (in W/M, § 7 UmwStG Rz 19). AA s Benkert/Mennert (in H/B, 2. Aufl, § 7 UmwStG Rz 46), die eine Verrechnung von Positiv- un...