Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.2 Grundsatz: Übernahme der übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der Überträgerin enthaltenen Wert (Abs 1 S 1)

2.2.1 Übergegangene Wirtschaftsgüter

Tz. 10

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Der in § 12 Abs 1 S 1 UmwStG verwendete Begriff der übergegangenen WG entspr dem in § 11 Abs 1 S 1 UmwStG enthaltenen Begriff der übergehenden WG und umfasst sämtliche aktiven und passiven Vermögensposten. Wegen einer ABC-Übersicht über die übergegangenen WG s § 11 UmwStG Tz 51. Da bei den unter § 12 UmwStG fallenden Umwandlungsvorgängen das Vermögen der übertragenden Kö als Ganzes auf die übernehmende Kö übergeht, ergibt die Summe der übergehenden WG das gesamte Vermögen der Überträgerin (s § 11 UmwStG Tz 21).

Tz. 11

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Zu den übergegangenen WG gehören auch nicht entgeltlich erworbene und selbst geschaffene immaterielle WG (s § 11 UmwStG Tz 29), wobei diese jedoch bei einer Verschmelzung zu Bw wg § 5 Abs 2 EStG iVm § 12 Abs 1 S 1 UmwStG mit einem Wertansatz von Null zu übernehmen sind.

Tz. 12

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Aufgr der Wertverknüpfung gem § 12 Abs. 1 S 1 UmwStG gehen auch diejenigen WG auf die Übernehmerin über, die in der stlichen Schluss-Bil der Übertragerin nach u.E zutr Verw-Auff (s UmwSt-Erl 2011 Rn 11.03, 03.04 und 03.06 und s § 11 UmwStG Tz 25) trotz ansonsten geltender (und für die Übertragungs-Bil suspendierter) allg bil-stliche Aktivierungs- und Passivierungsverbote anzusetzen sind. Wegen der Bilanzierung in der St-Bil s Tz 17ff.

Wegen der Behandlung eines negativen Firmenwerts s § 11 UmwStG Tz 36.

Tz. 12a

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Bei der Aufwärtsverschmelzung richtet sich der Wertansatz bei der Übernehmerin ausschl nach § 12 Abs 1 UmwStG (zuz der Ermittlung des Übernahmeergebnisses nach Maßgabe von § 12 Abs. 2 UmwStG). Diese vorgreiflich einschlägige Norm verdrängt zudem § 13 UmwStG, was insofern auch folgerichtig ist, da die Übernehmerin keine neuen Anteile erhält und insoweit bei ihr kein Anteilstausch stattfindet. Dieser Sichtweise folgt die Verw (s UmwSt-Erl 2011 Rn 13.01) und einhellige Meinung im Schrifttum (s beispielhaft § 13 UmwStG Tz 6 und Neumann in R/H/vL, 3. Aufl § 13 Rn 8 und 18).

Tz. 13

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Im Fall der Abwärtsverschmelzung (sog Downstream-Merger) gehört auch die von der übertragenden MG an der übernehmenden TG gehaltene Beteiligung zu den übergegangenen WG iSd § 12 Abs 1 UmwStG. Diese Anteile gehen indes nicht im Wege des sog Durchgangserwerbs zunächst auf die Übernehmerin über, sondern es findet ein Direkterwerb durch die AE der Übernehmerin statt(s Urt des BFH v 28.10.2009, BStBl II 2011, 315; weiter s UmwSt-Erl 2011 Rn 11.18).

Die diesbzgl Rechtsfolgen bei der Übertragerin sind inzwischen durch die BFH-Urt v 30.05.2018 (I R 31/16, BStBl II 2019, 136 und I R 35/16, BFH/NV 2018, 46) iSd Verw-Auff entschieden. S § 11 UmwStG Tz 93 a-c.

2.2.2 Zwingende Wertverknüpfung mit der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft

Tz. 14

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Nach § 12 Abs 1 S 1 UmwStG hat die übernehmende Kö die auf sie übergegangenen WG mit Wirkung zum stlichen Übertragungsstichtag zwingend mit dem in der stlichen Schluss-Bil der übertragenden Kö enthaltenen Wert iSd § 11 UmwStG zu übernehmen (Prinzip der Bw-Verknüpfung). Dadurch bleibt die spätere Besteuerung der in den übergehenden WG ruhenden stillen Reserven sichergestellt.

Das gilt auch, wenn übertragender Rechtsträger eine st-befreite oder eine ausl Kö ist (wegen einer ausl Kö als Überträgerin s § 11 UmwStG Tz 17). In diesen Fällen wird die st-befreite inl bzw die ausl Überträgerin in ihrer stlichen Schluss-Bil das übergehende BV gem § 11 Abs 1 UmwStG mit dem gW ansetzen, um eine Nachbesteuerung der in der Vorzeit angewachsenen stillen Reserven zu verhindern. Im Umkehrfall der Verschmelzung einer stpfl auf eine st-befreite Kö sind die übergehenden WG zwingend mit dem gW anzusetzen (s § 11 Abs 2 S 1 Nr 1 UmwStG), weil die spätere Besteuerung mit KSt nicht sichergestellt ist.

Auch für diejenigen Bil-Ansätze, bei denen es an der WG-Eigenschaft fehlt (zB RAP, Sammelposten nach § 6 Abs 2a EStG), sind nach § 12 Abs 2 S 1 UmwStG die Wertansätze aus der Schluss-Bil der übertragenden Kö zu übernehmen (s UmwSt-Erl 2011, Rn 12.02 iVm Rn 04.01).

Die Wertverknüpfung gilt unabhängig davon, ob die Überträgerin in ihrer Schluss-Bil das übergehende Vermögen mit dem Bw, einem Zwischenwert oder dem gW angesetzt hat. Auch spielt es keine Rolle, ob die Übernehmerin vor der Verschmelzung an der Überträgerin (oder umgekehrt diese an ihr) beteiligt war.

Spätere Berichtigungen der stlichen Schluss-Bil der Überträgerin, zB aufgr einer stlichen Bp, lösen gem § 175 Abs 1 S 1 Nr 2 AO entspr Folgekorrekturen hinsichtlich des auf die Übernehmerin übergehenden BV aus.

Wegen der Frage, ob bei Streitigkeiten hinsichtlich der Wertansätze in der stlichen Schluss-Bil der Überträgerin die übertragende und/oder die übernehmende Kö rechtsbehelfsbefugt sind, s Urt des BFH v 08.06.2011 (BStBl II 2012, 421); v 25.04.2012 (BFH/NV 2012, 1649); v 19.12.2012 (BFH/NV 2013, 743); und v 06.06.2013 (BFH/NV 2014, 74). Weiter s § 4 UmwStG Tz 8.

Tz. 15

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Stlich liegt das Wahlrecht zum Ansatz von Bw, Zwischenwert oder gW gem § 11 UmwStG bei der übertragenden Kö, wob...