Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.2 Sechster bis Achter Teil (§ 1 Abs 3 UmwStG)

2.2.1 Überblick

2.2.1.1 Erfasste Umwandlungsarten

Tz. 49

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Der Sechste bis Achte Teil des UmwStG findet dem Grunde nach auf solche Umwandlungsvorgänge Anwendung, die gem § 1 Abs 1 UmwStG nicht schon unter den Zweiten bis Fünften Teil des UmwStG fallen. Das sind im Wes folgende Umwandlungskonstellationen:

• gem § 1 Abs 3 Nr 1 UmwStG die Verschmelzung, Aufspaltung und Abspaltung iSd §§ 2 und 123 Abs 1 und 2 UmwG von PersGes auf eine Kap-Ges, Genossenschaft (s § 20 UmwStG) oder Personenhandelsgesellschaften (s § 24 UmwStG) oder vergleichbare ausl Vorgänge (tw aA s Widmann, in W/M, UmwStG, Vor § 1 Rn 5, § 1 Rn 135, der die Spaltung von Personenhandelsgesellschaften auf eine Personenhandelsgesellschaft als nicht vom UmwStG erfasst ansieht). Die Formulierung "PersGes" erfasst die eingetragene GbR, Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften als übertragende Rechtsträger. Durch das KreditzweitmarktförderungsG v 22.12.2023 (BGBl I 2023, Nr 411) wurde § 1 Abs 3 Nr 1 UmwStG an die Erweiterung des Kreises der verschmelzungsfähigen Rechtsträger (s § 3 UmwG idF des MoPeG) bzw spaltungsfähigen Rechtsträger (s § 124 UmwG idF des MoPeG) hinsichtlich der eingetragenen GbR angeglichen. Zuvor hat sich die Regelung nur auf Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften und nicht auf die GbR bezogen. Der Sechste bis Achte Teil des UmwStG ist damit für alle verschmelzungs- und spaltungsfähigen PersGes anwendbar. Die Änderung tritt mit Wirkung ab dem 01.01.2024 in Kraft (s Art 34 Abs 8 iVm Art 36 Abs 3 KreditzweitmarktförderungsG) und stimmt damit mit der Regelung zum Inkrafttreten der Änderungen des UmwG überein (s Art 60 Nr 2 iVm Art 137 S 1 des MoPeG). Die Vermögensübertragung ist hier wegen § 175 UmwG nicht möglich. Zu den gesellschaftsrechtlichen Anforderungen im Einzelnen s Tz 17ff, 23ff.

Die Verschmelzung, Aufspaltung und Abspaltung von Kö auf Personenhandels- oder Partnerschafts-Gesellschaften ist in §§ 3ff, 16 UmwStG geregelt.

Zur Frage, wie der Upstream-Merger einer Tochter-PersGes auf ihre 100 %-Mutter-PersGes zu behandeln ist, s § 24 UmwStG Tz 79.

• gem § 1 Abs 3 Nr 2 UmwStG die Ausgliederung von Vermögensteilen iSd § 123 Abs 3 UmwG durch PersGes, Kap-Ges, wirtsch Vereine, Einzelkaufleute, Stiftungen (s Orth, FR 2010, 637) sowie Gebiets-Kö oder Zusammenschlüsse von Gebiets-Kö, die nicht Gebiets-Kö sind, auf Kap-Ges, Genossenschaften (s § 20 UmwStG) oder PersGes (s § 24 UmwStG) oder vergleichbare ausl Vorgänge. Zu den gesellschaftsrechtlichen Anforderungen an die Spaltung im Einzelnen s Tz 23ff.
• gem § 1 Abs 3 Nr 3 UmwStG der Formwechsel von einer PersGes in eine Kap-Ges oder Genossenschaft (s § 25 UmwStG) oder vergleichbare ausl Vorgänge. Obwohl kein Vermögensübergang stattfindet, wird der Formwechsel stlich wie ein Rechtsträgerwechsel behandelt. Zu den gesellschaftsrechtlichen Anforderungen im Einzelnen s Tz 32ff.
• gem § 1 Abs 3 Nr 4 UmwStG die Einbringung von BV durch Einzelrechtsnachfolge in eine Kap-Ges, Genossenschaft (s § 20 UmwStG) oder PersGes (s § 24 UmwStG), wobei übertragender Rechtsträger jedermann (s Tz 53) sein kann. Typischer Anwendungsfall einer Einbringung iSd § 20 UmwStG ist die Sacheinlage zur Gründung oder als Kap-Erhöhung bei einer Kap-Ges.
• gem § 1 Abs 3 Nr 5 UmwStG der Tausch von Anteilen an einer Kap-Ges oder Genossenschaft in eine Kap-Ges oder Genossenschaft, wobei tauschender (übertragender) Rechtsträger ebenfalls jedermann (s Tz 23) sein kann. Der Anteilstausch kann zivilrechtlich sowohl im Wege der Gesamtrechtsnachfolge durch einen Vorgang iSd § 123 Abs 3 UmwG als auch durch einen Akt der Einzelrechtsnachfolge vollzogen werden (s UmwSt-Erl 2011 Rn 01.46). § 1 Abs 3 Nr 5 UmwStG ist dann für den Anteilstausch lex specialis gegenüber den sonstigen ggf einschlägigen Tatbeständen zum sachlichen Anwendungsbereich in § 1 UmwStG (s § 21 UmwStG Tz 3).

Tz. 50

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Sachlich ist der Anwendungsbereich der §§ 20ff UmwStG in erster Linie auf umwandlungsrechtliche Vorgänge beschränkt. § 1 Abs 3 Nr 1 bis 3 UmwStG beziehen sich auf Vorschriften des UmwG. Nur § 1 Abs 3 Nr 4, 5 UmwStG haben keinen umwandlungsrechtlichen Anknüpfungspunkt. Das Ges fordert hier jedoch eine Einzelrechtsnachfolge bzw einen (rechtsgeschäftlich zu verstehenden) Anteilstausch. Darüber hinaus müssen die Voraussetzungen der §§ 20ff UmwStG erfüllt sein; die Begriffe "Einbringung" und "Anteilstausch" finden insoweit ihre definitorische Grundlage in den §§ 20ff UmwStG. Sie sind als Vorgänge zu verstehen, die in der Übertragung der in §§ 20ff UmwStG genannten Sachgesamtheiten oder Vermögensgegenstände gegen Gewährung von Anteilen am übernehmenden Rechtsträger bestehen.

Andere als die in § 1 Abs 3 UmwStG genannten Vermögensübergänge durch Einzelrechtsnachfolge fallen nicht unter den Sechsten bis Achten Teil des UmwStG. Das Gesetz leitet die Aufzählung der erfassten Vorgänge in § 1 Abs 3 UmwStG mit der Vokabel "nur" ein. Die Regelung ist damit abschließend. Auch § 1 Abs 3 Nr 4 UmwStG kann insoweit nicht als Auffangtatbestand herangezog...