Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.2 Vermögensminderung/verhinderte Vermögensmehrung

2.2.1 Hintergrund des Merkmals/Allgemeines

Tz. 64

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Das Merkmal beschäftigt sich mit der Vermögensebene der Kö und ihren Veränderungen. Eine vGA kann nach ständiger Rspr des BFH nur vorliegen, wenn das Vermögen der Kö ohne die Vornahme der fraglichen Handlung bzw bei Vornahme einer unterlassenen Handlung höher gewesen wäre als es nun tats ist; grundlegend s Urt des BFH v 22.02.1989, BStBl II 1989, 475. Die Kö muss also einen Vermögensnachteil erleiden.

Betroffen von diesem Merkmal ist ausschließlich die Ebene der Kö; für die Beurteilung einer (zugeflossenen) vGA auf Ebene des AE ist es unerheblich. Es kann uE deshalb auch nicht Bestandteil der Definition einer vGA iSv § 20 Abs 1 Nr 1 S 2 EStG sein. Auch Vermögensverschiebungen zwischen den Gesellschaftern, die die Höhe des Gesellschaftsvermögens unverändert lassen und nur die Beteiligungsverhältnisse zwischen den Gesellschaftern ändern, sind nicht relevant (s Urt des BFH v 24.09.1974, BStBl II 1975, 230, zur Ausübung von Bezugsrechten).

Tz. 65

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Für die Prüfung, ob eine Vermögensminderung oder eine verhinderte Vermögensmehrung vorliegt, ist auf das bilanzielle Vermögen abzustellen, das sich – unter Berücksichtigung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes – in der St-Bil ergibt (nicht entscheidend sind die Wirkungen eines Sachverhalts in der H-Bil). Das Merkmal bezieht sich also auf die 1. Stufe der Gewinnermittlung: Nur wenn auf dieser 1. Stufe eine Minderung oder Nicht-Mehrung des (bilanziellen) Vermögens vorliegt, kann sich in der 2. Stufe (außerbilanziell) eine Korrektur nach § 8 Abs 3 S 2 KStG ergeben. Die bilanziellen Wirkungen können sich dabei sowohl auf der Aktiv- als auch auf der Passivseite der Bil zeigen. Folgende vier Alternativen eines "bilanziellen Vermögensnachteils" sind somit denkbar:

Der Vorgang führt zu einer
Vermögensminderung durch		verhinderten Vermögensmehrung durch
Verminderung eines Aktivpostens in der Bil	Erhöhung eines Passivpostens	Nichterhöhung eines Aktivpostens	Nichtverminderung eines Passivpostens

Zeitlich kommt es auf eine (gedachte) St-Bil an, wie sie unmittelbar nach dem zu beurteilenden Vorgang aufzustellen wäre; ebenso s Kohlhepp (in Schn/F, § 8 KStG, Rn 342) mit der uE allerdings zumindest in dieser pauschalen Form unzutr Folgeaussage, dass maßgebender Zeitpunkt sei, in dem der für die Kap-Ges handle seine Entsch treffe und deshalb nicht auf das Erfüllungsgeschäft abzustellen sei. Wird zB ein WG verbilligt an den Gesellschafter veräußert, hätte sich auch bei einem Veräußerungsgeschäft mit einem fremden Dritten (zum angemessenen Preis) eine Vermögensmehrung erst im Zeitpunkt der Erfüllung ergeben; zuvor handelt es sich um ein schwebendes Geschäft, aus dem sich noch keine stbilanziellen Konsequenzen ergeben.

Tz. 66

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Bei diesem Merkmal ist nicht zwischen beherrschenden und nicht beherrschenden Gesellschaftern zu differenzieren; s Urt des BFH v 30.07.1997, BStBl II 1998, 402.

Problematisch wird das Anknüpfen an einen bilanziellen Vermögensnachteil bei Kö, die ihren Gewinn nicht durch BV-Vergleich ermitteln (sondern zB nach § 4 Abs 3 EStG oder nach § 5a EStG). Nach Auff des BFH ist dies aber nicht entscheidend; auch bei nicht bilanzierenden Kö kann es zu einer vGA kommen (dazu s Urt des BFH v 21.12.1994, BB 1995, 1174, zu einer ausl Kap-Ges, die im Inl Ein aus V + V erzielt; aA s Baranowski, DB 1997, 2045). Das Merkmal kann also nicht immer nur bilanziell gesehen werden. Bei Gew-Ermittlung nach § 4 Abs 3 EStG ist als Vergleichsgröße das Ergebnis einer Einnahmen-Überschussrechnung unter Berücksichtigung des Geschäfts zu angemessenen Bedingungen heranzuziehen (s Frotscher in F/D, Anh zu § 8 KStG Rn 72b).

Tz. 67

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

In der Lit wird tw problematisiert, dass sich die Merkmale "Vermögensminderung/verhinderte Vermögensmehrung" und "Auswirkung auf den Unterschiedsbetrag iSv § 4 Abs 1 S 1 EStG" überschneiden und eine unnötige Doppelung darstellen könnten; s Reiß, StuW 2003, 21/30 ("schlicht redundant"); s Frotscher in F/D, Anh zu § 8 KStG Rn 35b. UE ist dies jedoch zumindest nicht in allen Sachverhalten der Fall; der BFH hält zu Recht an beiden Merkmalen fest. Zwar beschäftigen sich beide Teile der vGA-Definition mit der ersten Stufe der Gewinnermittlung, also mit der Bil.

Der "Unterschiedsbetrag" zielt aber eher auf die "Gewinnebene" als auf die "Vermögensebene" ab. Es geht dabei also um die Frage, ob der Vorgang bei der Kö zu einer Aufwandsbuchung geführt hat oder ob ihr eine Ertragsbuchung fehlt. Natürlich kann man einwenden, dass auch der Gewinn einer Kö durch BV-Vergleich ermittelt wird (als Vergleich des BV am Ende des Wj mit dem BV am Ende des Vorjahres) und nicht den Abzug der (gebuchten) Betriebseinnahmen von den (gebuchten) BA. UE sind die "Vermögensminderung" oder "verhinderte Vermögensmehrung" aber mehr punktuell – also bezogen auf den einzelnen Geschäftsvorfall – und nicht iSd Teils der gesamten Gewinnermittlung zu sehen. Demgegenüber stellt die "Auswirkung auf den Unterschiedsbetrag"...