Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.2 Voraussetzungen für die nachgelagerte Besteuerung des Anteilseigners

Tz. 26

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Der Tatbestand, der die Rechtsfolge des § 22 Abs 1 S 1 UmwStG (nämlich rückwirkende Besteuerung eines Gewinns aus der Einbringung für den Einbringenden, s Tz 25b) auslöst, ist

• die Veräußerung (s § 22 Abs 1 S 1 UmwStG, s Tz 27ff)
• oder die Verwirklichung der einer Veräußerung gleichgestellten Vorgänge (s § 22 Abs 1 S 6 UmwStG, s Tz 39ff)
• oder die Nichterbringung des Nachw iSd § 22 Abs 3 S 1 UmwStG (s § 22 Abs 3 S 2 iVm Abs 1 S 1 UmwStG, s Tz 84ff)
• in Bezug auf die erhaltenen Anteile aus einer Sacheinlage (s Tz 6ff), hinsichtlich der auf diesen beruhenden Anteilen (im Fall der Weitereinbringung, s Tz 15ff) und/oder von erhaltenen Anteilen mitverstrickte Anteile (s Tz 8ff), die mit einem Wertansatz unterhalb des gW (s Tz 16ff) erworben worden sind, (s Tz 28d-29 und s Tz 52)
• durch den Einbringenden (s § 22 Abs 1 S 1 UmwStG), dessen Rechtsnachfolger (s § 22 Abs 6 iVm Abs 1 S 1 UmwStG,) oder durch Dritte, deren Anteile mitverstrickt sind (s § 22 Abs 7 UmwStG, s Tz 29a-30),
• innerhalb der Sieben-Jahres-Frist (s Tz 19),
• soweit die Sacheinlage keine Anteile an Kap-Ges oder Gen enthält, für die ein inl Besteuerungsrecht besteht (s Tz 53).

2.2.1 Anteilsveräußerung (§ 22 Abs 1 S 1 UmwStG)

2.2.1.1 "Veräußerung" der Anteile (vollentgeltliche Übertragung auf einen anderen Rechtsträger)

Tz. 27

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Der Begriff der Veräußerung ist weder in § 22 Abs 1 noch Abs 2 UmwStG erläutert. Nach allg Grundsätzen zur Veräußerung einbringungsgeborener Anteile an Kap-Ges (s § 21 UmwStG aF) und der Anteilsveräußerung im BV oder PV gem §§ 16 Abs 1 S 1, 17 Abs 1 S 1; 20 Abs 2 S 1 Nr 1 EStG) versteht man unter "Veräußerung" jegliche (voll-)entgeltliche Übertragung des Eigentums an den Anteilen auf einen anderen Rechtsträger (weitere Ausführungen s § 21 UmwStG [vor SEStEG] Tz 51ff und zB s Urt des BFH v 22.02.2021, BFH/NV 2021, 1172 unter Rn 20 zu § 17 Abs 1 S 1 EStG). Notwendig, aber auch ausreichend, ist die Übertragung des wirtsch Eigentums an den Anteilen (ständige Rspr, zB s Urt des BFH v 25.05.2011, BStBl II 2012, 3). Diese Grundsätze sind auch auf § 22 Abs 1 S 1 UmwStG gleichermaßen anzuwenden (s Urt des BFH v 24.01.2018, BStBl II 2019, 45 unter Rn 18 und einhellige Auff, zB s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 22 UmwStG Rn 24; s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 22 UmwStG Rn 25; s Stangl, in R/H/vL, 3. Aufl, § 22 UmwStG Rn 62; s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 22 UmwStG 2006 Rn 34; s Mutscher, in F/D, § 22 UmwStG Rn 66). Ob die Gegenleistung in Geld (Verkauf), in anderen WG (Tausch, zB gegen eine andere Beteiligung, Sachen, Schuldübernahme) oder in Gesellschaftsrechten (tauschähnlicher Vorgang, s Tz 27b) besteht und auf welche Weise der Rechtsträgerwechsel vollzogen wird, ist irrelevant.

Die Anteilsveräußerung ist einzig ein für die einer jeden st-begünstigten Einbringung anhaftenden rückwirkenden Neubeurteilung auslösender Faktor, eine nachträgliche Einbringungsgewinnbesteuerung vorzunehmen (s Tz 25–25a). Unerheblich für Zwecke des § 22 Abs 1 UmwStG ist daher, ob die Anteilsübertragung freiwillig oder unfreiwillig erfolgt oder ob ihr ein Rechtsgeschäft, ein hoheitlicher Eingriff oder eine ges Rechtsfolge zugrunde liegt (s Tz 25a). Aufgr des Normwortlauts von § 22 Abs 1 S 1 UmwStG (als objektive Missbrauchsverhinderungsvorschrift) ist nur die Veräußerung als solche maßgebend; ob diese in einer st-gestalterischen Missbrauchsabsicht erfolgte (Erlangung einer stlichen Statusverbesserung, s Tz 1a), spielt keine Rolle (zur Frage, ob der Ausschluss einer Darlegungsmöglichkeit über eine fehlende Missbrauchsabsicht bei der Anteilsveräußerung eu-rechtskompatibel ist, s Tz 19d).

Tz. 27a

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Dass mit "Veräußerung" iSd § 22 Abs 1 S 1 UmwStG nur die "entgeltliche" Übertragung gemeint ist, zeigen

• der Umkehrschluss aus der Regelung in § 22 Abs 1 S 6 Nr 1 UmwStG, nach der die unentgeltliche Übertragung kraft Gesetzes (nur) als ein der Veräußerung iSd § 22 Abs 1 UmwStG ähnlicher Vorgang fingiert wird (zust s Urt des BFH v 24.01.2018, BStBl II 2019, 45 unter Rn 18) und
• die Regelung in § 22 Abs 6 UmwStG, wonach die "unentgeltliche Rechtsnachfolge" nicht die Rechtsfolgen des § 22 Abs 1 UmwStG auslöst, sondern zur Fortführung der stlichen Eigenschaften und Besonderheiten der erhaltenen Anteile beim Rechtsnachfolger führt.

Folglich ist unter einer Veräußerung iSd § 22 Abs 1 UmwStG – vergleichbar dem gleichlautenden Begriff in § 21 Abs 1 S 1 UmwStG aF (s Urt des BFH v 08.04.1992, BStBl II 1992, 761, unter II. 1. und v 08.04.1992, BFH/NV 1992, 778, unter II. 1. mit Hinw auf Urt des BFH v 27.07.1988, BStBl II 1989, 271) – nur die Übertragung des zivilrechtlichen oder wirtsch Eigentums an den sperrfristverhafteten Anteilen gegen Entgelt auf einen anderen Rechtsträger zu verstehen (s Urt des BFH v 24.01.2018, BStBl II 2019, 45 unter Rn 18; ebenso die FinVerw, s UmwSt-Erl 2011 Rn 22.07 letzter Abs; und einhellige Meinung in der Lit, s Tz 27). Wird das wirtsch Eigentum verschafft, ohne nachfolgend auch zivilrechtlich einen AE-Wechsel zu bewirken, ist eine Veräußerung idS gegeben; die Übertragung nur des zivilrechtlichen Eigentums an einem Ante...