Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.2.2.2 Betriebe mit Anteilen an einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft

2.2.2.2.1 Einheitliche Betriebseinbringung

Tz. 30

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Die Einbringungsgegenstände des § 20 Abs 1 UmwStG beziehen sich (allesamt) auf betriebliche Sachgesamtheiten. Dabei umfasst der Betriebsbegriff in gegenständlicher Hinsicht die Summe der Einzel-WG des BV (konstitutiv der funktional wes Betriebsgrundlagen, s Tz 40). Erst die Gesamtheit der Einzel-WG und die damit zum Ausdruck kommende Organisations- und Tätigkeitsstruktur begründet den "Betrieb". Andererseits begünstigt § 21 UmwStG die Einbringung von bestimmten Einzel-WG in eine Kap-Ges/Gen; nämlich die Übertragung von Anteilen an Kap-Ges/Gen (s § 21 Abs 1 UmwStG). Im Fall der Einbringung des BV eines Betriebs inkl enthaltener Kap-Anteile stellt sich die Problematik der Anwendungskonkurrenz von § 20 und § 21 UmwStG. Enthält der iRe einheitlichen Sacheinlage eingebrachte Betrieb auch funktional wes Anteile an Kap-Ges oder Geschäftsanteile an Gen (s Tz 60), sind diese als Einzel-WG unselbständiger Bestandteil des Sacheinlagegegenstands "Betrieb" iSd § 20 Abs 1 UmwStG; § 21 UmwStG kommt daneben nicht zur Anwendung (glA s Widmann, in W/M, § 20 UmwStG Rn R 1 iVm Rn 10 und 171; s Herlinghaus, in R/H/vL, 3. Aufl, § 20 UmwStG Rn 69–70; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 20 UmwStG Rn 26; s Behrens, in H/M/B, 5. Aufl, § 22 UmwStG Rn 7; s Eilers/Teske, DStR 2003, 1195 unter 4.2). Diese Beurteilung ist unabhängig davon, ob für die Einbringung des BV des Betriebs ein einheitlicher oder mehrere (zivilrechtlich eigenständige) neue Anteile an der Übernehmerin gewährt werden. Weiterhin ist unmaßgeblich, ob die Beteiligung iSv § 21 Abs 1 S 2 Nr 1 UmwStG "mehrheitsvermittelnd" ist, oder nicht (ebenso s Herlinghaus, in R/H/vL, 3. Aufl, § 20 UmwStG Rn 70). Hiervon geht offenbar auch die FinVerw aus, da sie Anteile an Kap-Ges ggf als wes Betriebsgrundlagen eines (Teil-)Betriebs ansieht (so schon s UmwSt-Erl 1998 Rn 20.08; s Schr des BMF v 05.01.2004, BStBl I 2004, 44 und s UmwSt-Erl 2011 Rn 20.06; dazu s Haritz/Wisniewski, GmbHR 2004, 267 und s Rogall, WPg 2005, 152). Die Zugehörigkeit von Kap-Anteilen zum Sacheinlagegegenstand "Betrieb" ergibt sich auch im Rückschluss aus den §§ 20 Abs 3 S 4 und 22 Abs 1 S 5 und § 23 Abs 2 S 3 UmwStG. Die genannten Regelungen haben nämlich zum Gegenstand, dass Anteile an Kap-Ges oder Gen (auch einbringungsgeborene Anteile an Kap-Ges nach altem Recht) im eingebrachten BV einer Sachgesamtheit iSd § 20 Abs 1 UmwStG enthalten sind und zusammen mit dem übrigen BV des Sacheinlagegegenstands nach § 20 Abs 2ff UmwStG beurteilt werden.

Tz. 31

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Auch die zum BV eines Betriebs gehörende funktional wes 100%ige Kap-Beteiligung, die zusammen mit dem Betrieb im Ganzen eingebracht wird, gehört zum Sacheinlagegegenstand "Betrieb" (ebenso s Herlinghaus, in R/H/vL, 3. Aufl, § 20 UmwStG Rn 71; s Behrens, in H/M/B, 5. Aufl, § 22 UmwStG Rn 7; s Menner, in H/M, 4. Aufl, § 20 UmwStG Rn 110; s Rogall, WPg 2005, 152). Die §§ 16 Abs 1 S 1 Nr S 2 EStG und 15 Abs 1 S 3 UmwStG enthalten zwar für eine derartige Beteiligung eine Teilbetriebsfiktion. Eine solche ist aber in § 20 Abs 1 UmwStG nicht enthalten. Einen Teilbetrieb für Zwecke der Anwendung des § 20 Abs 1 UmwStG bildet die 100%ige Beteiligung an einer Kap-Ges folglich nicht (s Patt, FR 2004, 561; so auch der Ges-Geber s BT-Drs 16/2710 zu § 20 UmwStG Abs 1). Die Teilbetriebsfiktion gilt nämlich nur für den Regelungsbereich der Norm, die sich der ges Fiktion bedient. Hinzu kommt, dass sich die Teilbetriebseigenschaft des Einzel-WG "100%ige Beteiligung einer Kap-Ges" – anders als bei § 15 UmwStG – iRd § 20 UmwStG unter isolierter Betrachtung gar nicht stellen kann. Denn die Begünstigung einer solchen Beteiligung im Fall der Einbringung in eine Kap-Ges/Gen (Anteilstausch) ergibt sich stets (und spezialges zu § 20 UmwStG) aus § 21 Abs 1 S 2 UmwStG (s Tz 103).

An der Zugehörigkeit der 100%igen Kap-Beteiligung des BV eines gew, freiberuflichen oder l + f Einzelunternehmens für Zwecke des § 20 UmwStG als Bestandteil der Sachgesamtheit "Betrieb" ändert die anderslautende Rspr des BFH zu den §§ 16, 34 EStG nichts. Hier hat der BFH entschieden, dass eine derartige Beteiligung keine wes Betriebsgrundlage eines Betriebs sein könne, weil sie der Sachgesamtheit "Betrieb" nicht zugehörig sei (s Urt des BFH v 28.05.2015, BStBl II 2015, 797). Dabei geht der BFH aber maßgeblich von dem spezifischen Regelungszweck der §§ 16, 34 EStG und der Teilbetriebsfiktion des § 16 Abs 1 S 1 Nr 1 S 2 EStG aus, nach dem ein (Gesamt-)Betrieb fiktiv aus zwei Teilbetrieben (dh zwei Sachgesamtheiten) bestehe; nämlich aus der Beteiligung als fiktiver Teilbetrieb kraft Ges und dem übrigen Betrieb mit seinem gesamten BV ohne die Beteiligung. Neben dem Sinn und Zweck der Tarifermäßigung bei der ESt ist für den BFH entscheidungserheblich, dass der Ges-Geber für Zwecke des § 16 EStG die 100%ige Kap-Beteiligung als eine den übrigen begünstigten Veräußerungsgegenständen des § 16 Abs 1 S 1 EStG gleichgestellte Sachgesamtheit bestimmt (s Urt des BFH v 28.05.2015, BS...