Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.2.2.6.1 Ausscheiden aus dem persönlichen Regelungsbereich

Tz. 49b

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Die rückwirkende Besteuerung eines Einbringungsgewinns wird auch ohne Anteilsveräußerung iSd § 22 Abs 1 S 1 UmwStG ausgelöst, wenn nach dem stlichen Übertragungsstichtag (s § 20 Abs 5 und 6 UmwStG) die pers Anwendungsvoraussetzungen des § 1 Abs 4 UmwStG entweder für den Einbringenden (oder dessen Rechtsnachfolger, s Tz 50e, oder bei Dritten, deren Anteile durch stille Reserven sperrfristverhafteter Anteile bereichert werden) oder (auch) für die übernehmende Gesellschaft (oder deren Rechtsnachfolgerin, s Tz 23) in den Fällen der Ketteneinbringung iSd § 22 Abs 1 S 6 Nr 4 UmwStG verloren gehen (s § 22 Abs 1 S 6 Nr 6 UmwStG). § 22 Abs 1 S 6 Nr 6 UmwStG ergänzt die auf den Einbringungsstichtag bezogene Prüfung des pers Anwendungsbereichs für Zwecke der Anwendung der st-begünstigten Einbringung nach den §§ 20ff UmwStG (s § 20 UmwStG Tz 10 aE, 12a und 14) auf den Zeitraum der "Sperrfrist" unter der Perspektive der typisierten Missbrauchsverhinderung der Inanspruchnahme von St-Vergünstigungen (s Tz 1a; s BT-Drs 19/7377 v 28.01.2019, 22: "Dieser Verweis auf § 1 Abs 4 UmwStG …. ist hierbei so zu verstehen, dass die Voraussetzungen …. zu jedem Zeitpunkt des in § 22 Abs 1 und 2 UmwStG festgelegten 7-Jahres-Zeitraums erfüllt sein müssen ….").

Tz. 49c

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Der Ersatzrealisationstatbestand in Bezug auf die Pers der übernehmenden Gesellschaft bezieht sich nur auf die Sachverhalte der (nachgewiesenen) Weitereinbringung der sperrfristverhafteten Anteile zum Bw (s § 22 Abs 1 S 6 Nr 6 UmwStG: "übernehmende Gesellschaft iSd Nr 4"). Bei einer solchen Ketteneinbringung führt demzufolge sowohl der Verlust der Anwendungsvoraussetzungen hinsichtlich des Einbringenden als auch der die sperrfristverhafteten Anteile erwerbenden Übernehmerin zu einer nachträglichen Einbringungsgewinnbesteuerung (ebenso s UmwSt-Erl 2011 Rn 22.27: "… in den Fällen der Ketteneinbringung auch die übernehmende Gesellschaft …"; s Tz 50e).

Gehen die Voraussetzungen des § 1 Abs 4 UmwStG bei der Übernehmerin jedoch verloren, nachdem der Einbringende die auf der Weitereinbringung beruhenden Anteile (ganz oder tw) veräußert (oder einen Realisierungstatbestand nach § 22 Abs 1 S 6 Nr 1, 2 UmwStG verwirklicht), wird die Regelung des § 22 Abs 1 S 6 Nr 6 UmwStG (ggf tw) verdrängt, weil bereits gem § 22 Abs 1 S 6 Nr 5 UmwStG in diesem Fall (insoweit) eine nachträgliche Einbringungsgewinnbesteuerung ausgelöst wird (in § 22 Abs 1 S 6 Nr 6 UmwStG wird nur auf § 22 Abs 1 S 6 "Nr 4" UmwStG verwiesen).

Erfolgt eine Betriebseinbringung iSd § 20 Abs 1 UmwStG unterhalb des gW in eine Kap-Ges oder Gen (mit oder ohne Weitereinbringung der sperrfristverhafteten Anteile), sind die pers Anwendungsvoraussetzungen der die Sacheinlage übernehmenden Gesellschaft nach dem Stichtag der Einbringung für Zwecke der nachträglichen Einbringungsgewinnbesteuerung irrelevant (zust s Stangl, in R/H/vL, 2. Aufl, § 22 UmwStG Rn 127). Sowohl die Verlegung von Sitz oder Ort der Geschäftsleitung in einen Drittstaat als auch die passive Sperrfristverletzung, zB Änderung von DBA oder als Folge des Brexit (s Tz 50g), führen nicht zur Anwendung des § 22 Abs 1 S 6 Nr 6 UmwStG. Bei der die betriebliche Sachgesamtheit übernehmenden Gesellschaft kommt es nämlich nicht zu einer stlichen Statusverbesserung, deren Verhinderung Zweck der nachträglichen Einbringungsgewinnbesteuerung ist (s Tz 1; Ausnahme: der Einbringungsgegenstand enthält Anteile an Kap-Ges; in diesem Fall gilt gem § 22 Abs 1 S 5 UmwStG insoweit die Sperrfristverletzung des § 22 Abs 2 S 6 Alt 2 UmwStG in Bezug auf die übernehmende Gesellschaft); eine Entstrickung ergibt sich aus allg Grundsätzen.

Tz. 49d

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

Der Verlust des pers Regelungsbereichs muss innerhalb der seit der "originären Einbringung" angelaufenen Sieben-Jahres-Frist erfolgen (s Tz 39). Dies gilt auch, wenn die sperrfristverhafteten Anteile unentgeltlich auf einen Rechtsnachfolger übergehen und (erst) in der Pers des Rechtsnachfolgers (s § 22 Abs 6 UmwStG) die Anwendungsvoraussetzungen des § 1 Abs 4 UmwStG wegfallen und in den Fällen der Weitereinbringung in Bezug auf die übernehmende Gesellschaft. Es beginnt keine neue "Sperrfrist" zu laufen.

Tz. 50

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

Für den Entstrickungstatbestand des § 22 Abs 1 S 6 Nr 6 UmwStG kommt es nur auf den objektiven Verlust der Voraussetzungen des § 1 Abs 4 UmwStG an; die Gründe hierfür sind stlich irrelevant (s u "passive Entstrickung" und s Tz 50d; zust s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 22 UmwStG Rn 103; s Jordan, DStR 2018, 1841 unter 3.3 aE). Bei grenzüberschreitenden Einbringungen wird hierin wegen der typisierten Missbrauchsverhinderung mit fehlender Einzelfallprüfung ein Verstoß gegen sekundäres EU-Recht gesehen (insbes bei der passiven Sperrfristverletzung; s Tz 19c; und s Geyer/Ullmann, FR 2017, 1069 unter IV.5. mwNachw). Unmaßgeblich ist ebenso, welche stlichen Auswirkungen der Verlust der Ansässigkeitsvoraussetzungen auf die Besteuerung des Einbringen...