Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.2.2.8 Keine Betriebseinbringung bei Zurückbehaltung wesentlicher Betriebsgrundlagen

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

2.2.2.8.1 Zwingende Übertragung sämtlicher betriebsnotwendiger Wirtschaftsgüter

Tz. 64

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Wird nur eine der funktional wes Betriebsgrundlagen (s Tz 43) des (Sonder-)BV eines Betriebs von der Einbringung ausgeschlossen, liegt keine Betriebseinbringung iSd § 20 Abs 1 UmwStG vor (dh "zeitgleiche Ausgliederung"; zur "vorherigen Ausgliederung" s Tz 65). Eine Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG scheidet danach aus, wenn zum Zeitpunkt der Betriebseinbringung (s Tz 64a) eine im BV vorhandene wes Betriebsgrundlage nicht miteingebracht wird und dadurch in das PV des Einbringenden überführt wird oder Rest-BV des Einbringenden (zB gew geprägte Pers-Ges oder Kap-Ges) bleibt (s Urt des BFH v 29.11.2017, BStBl II 2019, 738 und s Tz 40 mwNachw).

Es handelt sich um die Übertragung nur einer Vielzahl von Einzel-WG gegen Erwerb einer Beteiligung an der übernehmenden Gesellschaft (zur stlichen Beurteilung der "fehlgeschlagenen" Sacheinlage s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 12aff; ggf ist die Einbringung eines Teilbetriebs iSd § 20 Abs 1 UmwStG zu prüfen, wenn der Betrieb über mehrere Teilbetriebe verfügte und die zurückbehaltene wes Betriebsgrundlage nur einem Teilbetrieb zuzuordnen war oder ein Anteilstausch iSd § 21 Abs 1 UmwStG, wenn und soweit im übertragenen BV Anteile an Kap-Ges oder Gen enthalten sind). Es kommt nicht darauf an, ob andere wes Betriebsgrundlagen eingebracht worden sind oder mit dem übertragenen BV eine Fortsetzung des Betriebs durch die Übernehmerin möglich wäre.

Unbeachtlich ist, aus welchen Gründen der Einbringende die wes Betriebsgrundlage von der Sacheinlage ausgenommen hat (zB, weil er die BV-Eigenschaft oder die Wesentlichkeit des zurückbehaltenen WG nicht erkannt oder falsch beurteilt hat, s Streitsachverhalt im Urt des BFH v 29.11.2017, BStBl II 2019, 738 und s Tz 40); nur der objektive Tatbestand der Zurückbehaltung ist stlich maßgebend.

Von der Notwendigkeit der Einbringung funktional wes Betriebsgrundlagen wird der einbringende Betriebsinhaber nicht dadurch entbunden, dass (ggf) rechtliche Hindernisse für die Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums auf die übernehmende Gesellschaft bestehen. Die Rspr (s Urt des BFH v 24.08.2000, BStBl II 2005, 173 unter 3. b) ee) weist – zu Recht – darauf hin, dass es keine wes Betriebsgrundlage geben dürfte, an der – im Fall zivilrechtlicher Übertragungshindernisse – nicht zumindest wirtsch Eigentum übertragen werden könnte. Dies gilt auch, wenn ein WG des Sonder-BV nicht im Allein-, sondern im Miteigentum des Einbringenden (s Tz 35d) steht (s Urt des BFH v 10.11.2005, BStBl II 2006, 176, unter 2.b) bb).

Die (für die Anwendung des § 20 UmwStG schädliche) Zurückbehaltung einer wes Betriebsgrundlage liegt auch vor, wenn ein wes WG nicht durch Umwandlung oder Einzelrechtsnachfolge auf die Kap-Ges oder Gen übertragen, sondern dieser nur zur Nutzung überlassen wird. Eine bloße Nutzungsüberlassung (ohne Verschaffung des wirtsch Eigentums) ist nämlich keine Einbringung iSd § 20 Abs 1 UmwStG (s Tz 8; ebenso s Tz 124; s Urt des BFH v 29.11.2017, BStBl II 2019, 738 unter Rn 33; glA s Herlinghaus, in R/H/vL, 3. Aufl, § 20 UmwStG Rn 85; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 20 UmwStG Rn 23; s Menner, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 227; zur aA s Tz 124). Dies gilt ungeachtet des Umstands, ob durch die Nutzungsüberlassung die stillen Reserven des zurückbehaltenen WG (zB durch Entnahme in das PV) realisiert werden oder nicht (zB durch Begr einer Betriebsaufspaltung).

Tz. 64a

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

2.2.2.8.2 Beurteilungsstichtag

Maßgeblicher Zeitpunkt für die Bestimmung, ob eine Zusammenfassung von WG einem "Betrieb" entspr und damit auch für die Frage, ob ein WG überhaupt (oder noch) zu den funktional wes Betriebsgrundlagen rechnet, ist bei einer Einbringung durch Einzelübertragung der Abschluss des dinglichen Einbringungsvertrags oder ein dort vereinbarter späterer Übergang des wirtsch Eigentums an den WG. Erfolgt die Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG im Wege der Umwandlung, ist der Stichtag des Abschlusses des Umwandlungs-Beschl maßgebend (dh, wenn die AE die Umwandlung in einer Versammlung beschließen, alle erforderlichen Zustimmungserklärungen vorliegen und hierüber eine notarielle Beurkundung vorgenommen wird, s §§ 13, 125 und 193 UmwG, und damit der Umw-Beschl bindend ist). Nach abw Meinung der FinVerw soll es bei den Betriebsvoraussetzungen auf die Verhältnisse zum (regelmäßig) rückbezogenen stlichen Übertragungsstichtag ankommen (s UmwSt-Erlass 2011 Rn 20.06 S 2 Hs 2 iVm 15.03). Diese Auff kann nicht überzeugen, da die rückwirkende stliche Zurechnung des übertragenen BV nur eine der Rechtsfolgen bei Vorliegen des Sacheinlagetatbestands iSd § 20 Abs 1 UmwStG ist. Daher können die Umstände zum fingierten Einbringungsstichtag nicht konstitutiv für die Situation der Einbringung sein (ebenso s Urt des Nds FG v 29.01.2019, EFG 2019, 628, nrkr, vom BFH im anschließenden Rev-Verfahren offen gelassen: BFH v 21.02.2022, BFH/NV 2022, 1157 unter Rn 23; und die hA, zB s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 20 UmwStG Rn 20 und 31 mwNachw; s Menner, in H/M/B, 5. A...