Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.2.3 ... das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Betrags, der nach § 28 Abs 2 S 1 iVm § 29 Abs 1 KStG dem steuerlichen Einlagekonto gutzuschreiben ist ...

Tz. 28a

Stand: EL 60 – ET: 07/2007

Nach § 10 S 1 UmwStG nF mindert oder erhöht sich die KSt der übertragenden Kö um den Betrag, der sich nach den §§ 37 und 38 KStG nF ergeben würde, wenn das in der St-Bil ausgewiesene EK (Summe aus Nenn-Kap und allen Rücklagen) abz des Betrags, der nach § 28 Abs 2 S 1 iVm § 29 Abs 1 KStG nF dem stlichen Einlagekonto gutzuschreiben ist (dazu s Tz 28b), als am Übertragungsstichtag für eine Ausschüttung verwendet gelten würde (Ausschüttungsfiktion). MaW: § 10 S 1 UmwStG nF regelt die Ermittlung einer ›Quasi-Ausschüttung‹, die dann als GA iSd § 37 KStG nF sowie als Leistung iSd § 38 KStG aF gilt.

Wenn § 10 S 1 UmwStG zur Errechnung der ›Quasi-Ausschüttung‹ auf die St-Bil statt auf die H-Bil abstellt, verkennt er uE, dass sich hr-lich die Bemessung der GA nach der H-Bil bestimmt.

Nach den §§ 37, 38 KStG sind die Bestände zum Ende des vorangegangenen Wj maßgebend. Hiervon abweichend ist für Zwecke des § 10 S 1 UmwStG von den Beständen zum stlichen Übertragungsstichtag auszugehen. Dabei sind – wie nach § 10 UmwStG aF – die Bestände maßgebend, die sich nach der Berücksichtigung aller noch der übertragenden Kö zuzurechnenden und bei ihr abzuwickelnden GA ergeben.

Tz. 28b

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Auf einer rechnerischen Vorstufe ist § 29 Abs 1 KStG nF anzuwenden. Danach gilt in Umwandlungsfällen das Nenn-Kap einer übertragenden Kap-Ges als in vollem Umfang nach § 28 Abs 2 S 1 KStG nF herabgesetzt. § 28 Abs 2 S 1 KStG nF regelt ua für den Fall der Herabsetzung des Nenn-Kap, dass zunächst der Sonderausweis iSd § 28 Abs 1 S 3 KStG nF gemindert wird (dazu im Einzelnen s § 28 KStG nF Tz 15 ff) und dass ein übersteigender Betrag der Nenn-Kap-Herabsetzung dem stlichen Einlagekonto gutzuschreiben ist (dazu im Einzelnen s § 28 KStG nF Tz 30 ff). In dem Sonderausweis sind diejenigen Teilbeträge des Nenn-Kap ausgewiesen, die im Fall einer Auskehrung im Anschluss an eine Kap-Herabsetzung bei den AE der Halbeinkünftebesteuerung unterliegen. Der den Sonderausweis übersteigende Betrag ist das ›echte‹ Nenn-Kap, dessen Auskehrung bei den AE, wenn man von dem in § 17 Abs 4 EStG geregelten Fall und von im BV gehaltenen Anteilen absieht, stlich irrelevant ist. Dass bei dem hier beschriebenen Rechenschritt im Ergebnis das ›echte‹ Nenn-Kap dem stlichen Einlagekonto zugerechnet wird, ist gerechtfertig, weil beide stlich gleich behandelt werden.

§ 10 UmwStG idF des UntStFG war insoweit fehlerhaft, als danach das Nenn-Kap, soweit es nicht aus der Umwandlung von Gewinnrücklagen entstanden ist, zweimal von dem EK lt St-Bil abzuziehen war. Durch das StBAG v 23.07.2002 (BGBl I 2002, 2715) wurde dieser Fehler beseitigt.

Im Klartext bedeutet die Anwendung des § 28 Abs 2 S 1 KStG nF bei der Verschmelzung einer Kap-Ges auf eine Pers-Ges oder auf eine natürliche Person, dass in der ›Quasi-Ausschüttung‹, die zu einer Minderung oder Erhöhung der KSt führen kann, folgende Bestandteile des EK lt St-Bil der übertragenden Kö enthalten sind:

•	derjenige Teil des Nenn-Kap, der vor der Umwandlung in dem Sonderausweis gem § 28 Abs 1 S 3 KStG nF enthalten war,
•	diejenigen Rücklagen, die in dem stlich nicht gesondert festgestellten neutralen Vermögen (wegen des Begriffs s § 38 KStG nF Tz 14b) enthalten sind,
•	der Bestand des Teilbetrags EK 02,
•	der Bestand des stlichen Einlagekontos, soweit er nicht aus der fiktiven Kap-Herabsetzung gem § 29 Abs 1 iVm § 28 Abs 2 S 1 KStG nF iRd Umwandlung herrührt. Wenn Widmann (in W/M, grüne Blätter zu § 10 UmwStG Rz 5) und Bauschatz (FR 2003, 1116, 1117) bei der Ermittlung der ›Quasi-Ausschüttung‹ auch den Bestand des stlichen Einlagekontos abziehen wollen, der nicht aus der Anwendung des § 28 Abs 2 S 1 KStG nF entstanden ist, beachten sie uE nicht den eindeutigen Wortlaut des § 10 S 1 UmwStG.

Bezogen auf das ›echte‹, dh nicht in dem Sonderausweis repräsentierte Nenn-Kap bedeutet das, dass dessen Übergang iRd Umwandlung weder zu einer Minderung noch zu einer Erhöhung der KSt führt (anders bei der KSt-Erhöhung die Auskehrung von Nenn-Kap iRe ordentlichen Kap-Herabsetzung, s § 38 KStG nF Tz 14a und 22). Demhingegen kann eine fiktive Kap-Herabsetzung iRe Umwandlung für den zum Sonderausweis gehörenden Teil des Nenn-Kap zu einer KSt-Minderung führen, nicht hingegen dessen Auskehrung iRe ordentlichen Kap-Herabsetzung (s § 37 KStG nF Tz 14c).

Bezogen auf den Bestand des stlichen Einlagekontos, soweit er nicht aus der fiktiven Kap-Herabsetzung gem § 29 Abs 1 iVm § 28 Abs 2 S 1 KStG nF iRd Umwandlung herrührt, bedeutet das, dass dessen Übergang auf die übernehmende Pers-Ges bzw natürliche Person sowohl zu einer Minderung als auch zu einer Erhöhung der KSt führen kann.

Tz. 28c

Stand: EL 60 – ET: 07/2007

Die Formel des § 10 S 1 UmwStG führt zu einer Vollerstattung des KSt-Guthabens bzw zu einer Vollbelastung des EK 02, falls die diesen Beträgen zu Grunde liegenden Altrücklagen am stlichen Übertragungsstichtag betragsmäßig noch vorhanden sind. Umgekehrt kommt es dann nicht zu einer Vollentlastung bzw -belastung...