Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.2.3 Gegenstand der Einbringung

Tz. 9

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

§ 23 Abs 1 S 1 UmwStG verweist zwar hinsichtlich der Rechtsfolgen der Einbringung auf Regelungen des § 20 UmwStG. Der Tatbestand der Einbringung in der EU ergibt sich aber unmittelbar (und ausschließlich) aus § 23 Abs 1 S 1 UmwStG. Danach ist nur die Einbringung eines ›Betriebs‹ oder ›Teilbetriebs‹ der unbeschr stpfl Kap-Ges begünstigt. Nicht genannt sind die Übertragung einzelner oder einer Vielzahl einzelner WG, von Anteilen an Kap-Ges oder von MU-Anteilen. Angesichts der klaren Differenzierung zwischen den Sachgesamtheiten (Teil-)Betrieb und MU-Anteilen einerseits und der Abgrenzung dieser Sachgesamtheiten gegenüber einer Menge von Einzel-WG andererseits in den Einbringungsvorschriften des UmwStG (s §§ 20 Abs 1, 24 Abs 1 UmwStG) und auch den übrigen Vorschriften (s §§ 15 Abs 1, 18 Abs 4 UmwStG) kann es sich bei der Nichterwähnung der Sacheinlagegegenstände ›MU-Anteil‹ und ›Kap-Beteiligungen‹ nicht um ein gesetzgeberisches Versehen handeln. Diese Vorgänge sind vielmehr aus der St-Vergünstigung gem § 23 Abs 1 UmwStG ausgeklammert und werden nach den allgemeinen (Tausch-)Grundsätzen behandelt (wenn nicht bei Einbringungen von ›Kap-Beteiligungen‹ § 23 Abs 4 UmwStG zur Anwendung kommt).

2.2.3.1 Teilbetriebseinbringung

Tz. 10

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Was unter einem ›Teilbetrieb‹, der Gegenstand einer Einbringung iSd § 23 Abs 1 UmwStG sein kann, zu verstehen ist, wird im Gesetz nicht erläutert. Der Begriff des Teilbetriebs bedarf daher einer Auslegung (eine richterliche Entscheidung zu dieser Problematik bei § 23 UmwStG steht aus). Die Rspr hat zum gleichlautenden Begriff in den §§ 16 Abs 1 S 1 Nr 1 S 1 EStG, 20 Abs 1 S 1 UmwStG Auslegungskriterien zur Abgrenzung der Sachgesamtheit ›Teilbetrieb‹ gegenüber einer Vielzahl von Einzel-WG des Gesamtbetriebs entwickelt (s § 20 UmwStG nF Tz 48, 51-63). Diese Merkmale gelten grds auch im Fall der Einbringung iSd § 23 Abs 1 S 1 UmwStG (in diesem Sinne s Thiel/Eversberg/van Lishaut/Neumann, GmbHR 1998, 397 (439); Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz 23.01). Dies gilt umso mehr als § 23 UmwStG genauso wie § 20 UmwStG zum Achten Teil des UmwStG rechnet, dessen Vorschriften allesamt Einbringungstatbestände regeln. Mit Teilbetrieb ist lediglich der Gegenstand der Einbringung bezeichnet; ob das bei der einbringenden Kap-Ges zurückbleibende Vermögen auch eine Teilbetriebseigenschaft besitzt ist für Zwecke des § 23 Abs 1 UmwStG ohne Bedeutung (anders bei der Spaltung von Kap-Ges s § 15 Abs 1 S 2 UmwStG). Gleiches gilt, wenn der Teilbetrieb in der Hand der aufnehmenden Kap-Ges durch Umgestaltung oder Eingliederung in den eigenen Betrieb der Übernehmerin nicht mehr als solcher fortbesteht (glA s Thömmes in FS für S Widmann, 583 (601); ebenso s § 20 UmwStG nF Tz 73).

Tz. 11

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Bei der Auslegung des Begriff des Teilbetriebs in § 23 Abs 1 S 1 UmwStG ist - im Gegensatz zu den übrigen Regelungen des UmwStG, die den gleichlautenden Begriff verwenden (s §§ 15 Abs 1, 20 Abs 1 S 1, 24 Abs 1 UmwStG) - zu beachten, dass

•	die Bestimmungen in § 23 UmwStG die Umsetzung einer EU-Richtlinie (EG-Fusionsrichtlinie) in deutsches Recht darstellen und
•	die EG-Fusionsrichtlinie selbst eine Definition des Begriff des Teilbetriebs enthält (s Art 2 Buchst i).

Der erste Aspekt im Allgemeinen und der zweite Gesichtspunkt im Besonderen haben zur Folge, dass der Teilbetriebsbegriff in § 23 Abs 1 UmwStG unter Beachtung der Vorgaben in der EG-Fusionsrichtlinie (als höherrangiges Recht) zu interpretieren ist, soweit das Gesetz einen entspr Auslegungsspielraum zuläßt (s Strobl-Haarmann in FS für S Widmann 2000, 553 (558 f)). Dieser Auslegungsspielraum ist vorhanden, da eine Legaldefinition in § 23 UmwStG fehlt (s Tz 10). Die unterschiedliche Interpretation eines gleichlautenden Tatbestandsmerkmals in einem Gesetz je nach der Gesetzesnorm, in dem dieser Begriff Verwendung findet, ist möglich und auch zulässig. Denn bei der Auslegung eines Tatbestandsmerkmals ist der besondere Sinn und Zweck der Rechtsnorm einzubeziehen (sog normspezifische Auslegung). Auf Grund der Maßgeblichkeit der Vorgaben der EG-Fusionsrichtlinie für die Bestimmung des Teilbetriebs in § 23 Abs 1 UmwStG wird im Schrifttum ein eigener Teilbetriebsbegriff vertreten, der sich von dem Begriff in den §§ 15 Abs 1, 20 Abs 1 S 1 und 24 Abs 1 UmwStG unterscheidet (überwiegende Auff (zB) s W/M, § 23 UmwStG Tz 18f; H/B, 2. Aufl, § 23 UmwStG Tz 116 ff; Schmitt/Hörtnagl/Stratz, 3. Aufl, § 23 UmwStG Tz 23 ff; Merkert in Bordewin/Brandt, § 23 UmwStG Tz 19; Herzig IStR 1994, 1; Thömmes, Beil zu DStR 17/1998, 47 ff; ders in FS für S Widmann 2000, 583; Rödder/Beckmann, DStR 1999, 751; Strobl-Haarmann in FS für S Widmann 2000, 553; Blumers, DB 2001, 722; Menner/Broer, BB 2003, 229). Darüber hinaus wird auch eine einheitliche Bedeutung des Teilbetriebs im gesamten UmwStG (dh auch bei Inl-Umwandlungen oder Einbringungen) gefordert, welche mit dem in § 23 UmwStG zwingend anzuwendenden Teilbetriebsbegriff übereinstimmt (dazu s § 20 Um...