Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.2.3 Rechtsfolgen aus der Anwendung des § 27 Abs 1a S 2 UmwStG idF des StSenkG

Tz. 17

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Nach § 27 Abs 1a S 2 UmwStG nF gelten die stlichen Rechtsfolgen als frühestens zu Beginn des Wj als bewirkt, für das das KStG idF des StSenkG erstmals anzuwenden ist.

Fraglich erscheint, welche Rechtsfolgen die Fiktion des § 27 Abs 1a S 2 UmwStG nF hat. Denkbar sind folgende Alternativen:

Alternative 1 (Verw-Auff):

Nach Verw-Auff wird die gesamte Umwandlung zeitlich verschoben, mit der Folge, dass die Rückwirkung nach § 2 UmwStG ganz oder tw negiert wird. Dies bedeutet bei der Verschmelzung einer Kap-Ges auf eine Pers-Ges, dass die Kap-Ges nicht nur bis zum stlichen Übertragungsstichtag, sondern bis zu dem in § 27 Abs 1a S 2 UmwStG nF genannten Zeitpunkt weiterbesteht. Bei einem Übertragungsstichtag 31.12.2000 ergibt sich ein Zwischen-Wj von der Dauer einer jur Sekunde zum 01.01.2001. Die Übertragerin muss mit dem Ergebnis dieses Wj für 2001 noch stlich erfasst werden. Der einzige Geschäftsvorfall dieses ›Ein-Sekunden-Wj‹ ist die KSt-Minderung/-Erhöhung nach § 10 UmwStG nF. Ein Übertragungs- bzw Übernahmegewinn ist nicht in dem VZ zu erfassen, in den der gewählte stliche Übertragungsstichtag fällt, sondern in dem VZ, in den der nach § 27 Abs 1a S 2 UmwStG nF fiktive Übertragungsstichtag fällt.

Im Falle eines abw Wj der Übertragerin kann das ›Ein-Sekunden-Wj‹ auch mehrere Monate umfassen.

Dieses von der Fin-Verw kreierte ›Ein-Sekunden-Wj‹ ist für den Fall der Umwandlung einer Kap-Ges auf eine Pers-Ges oder auf eine natürliche Person keine ›Erfindung‹ zu Lasten, sondern im Gegenteil eine zum Vorteil der betroffenen Unternehmen. Da nach Verw-Auff eine KSt-Minderung nach § 37 KStG nF ein auf einen vorherigen Stichtag ermitteltes bzw festgestelltes KSt-Guthaben voraussetzt, käme es in den vorgenannten Fällen einer Umwandlung auf den 31.12.2000 (bzw auf den Schluss eines in 2000 endenden abw Wj) ohne ein zwischengeschaltetes ›Ein-Sekunden-Wj‹ nicht zu einer KSt-Minderung. Zum 31.12.2000 wird nämlich iRd Feststellung nach § 36 Abs 7 KStG nF immer noch ein Bestand des EK 40 festgestellt, was für die Gewährung der KSt-Minderung nach § 10 UmwStG nF nicht ausreichend wäre. Erst die Ermittlung des KSt-Guthabens zum Schluss des ›Ein-Sekunden-Wj‹ (›Schluss des Wj, das dem in § 36 Abs 1 KStG nF genannten Wj folgt‹; s § 37 Abs 1 KStG nF) gibt die Rechtsgrundlage, iRd nachfolgenden Umwandlung die KSt-Minderung nach § 10 UmwStG nF zu gewähren.

Kreisch/Kahl (DB 2001, 727, 728 ff) weisen zutr darauf hin, dass auf den durch § 27 Abs 1a S 2 UmwStG nF verlagerten stlichen Übertragungsstichtag eine St-Bil erstellt werden muss. GA iSd § 36 Abs 2 S 1 KStG nF sind - abw von dem Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268 Tz 02.29 ff - noch bei der Übertragerin zu verrechnen. Hätte die Fin-Verw § 27 Abs 1a S 2 UmwStG nF auch auf die Verschmelzung oder Spaltung einer Kap-Ges auf eine andere Kap-Ges angewandt, hätte dies ua zur Folge gehabt, dass

•	ein Verlustabzug nach § 12 Abs 3 S 2 UmwStG erst zu dem nach § 27 Abs 1a S 2 UmwStG nF verlagerten stlichen Übertragungsstichtag übergegangen wäre;
•	die Umgliederung nach § 36 KStG nF der Zusammenfassung bzw Aufteilung der Teilbeträge des EK vorginge und
•	die Begründung eines Organschaftsverhältnisses erst ab dem nach § 27 Abs 1a S 2 UmwStG verlagerten Zeitpunkt möglich wäre.

Ebenfalls hierzu s Kreisch/Kahl (DB 2001, 727).

Alternative 2:

Lediglich für die Frage, ob neues oder altes Recht anzuwenden ist, wird der stliche Übertragungsstichtag verlagert. Im Übrigen bleibt die achtmonatige Rückwirkung unberührt. Ebenfalls hierzu s Münch in BB 2000, 2498, 2500 f.

Beispiel:

Eine Kap-Ges mit kj-gleichem Wj wird im Mai 2001 rückwirkend zum 31.12.2000 in eine Pers-Ges umgewandelt. Die Eintragung in das H-Reg erfolgt im Juni 2001.

Alternative 1:

Der Übernahmegewinn ist nach dem UmwStG idF des StSenkG zu ermitteln und erst in 2001 stlich zu erfassen, da die Umwandlung frühestens als zum 01.01.2001 als bewirkt gilt.

Alternative 2:

Der Übernahmegewinn ist nach dem UmwStG idF des StSenkG zu ermitteln und in 2000 stlich zu erfassen, da § 27 Abs 1a S 2 UmwStG nF nicht zu einer tats Verschiebung des Übertragungsstichtags führt.

Widmann (in W/M, § 27 UmwStG Rz 118) spricht sich für Alternative 2 aus. IdS wohl auch s Seibt (DStR 2000, 2061, 2074). AA s Hörtnagl (INF 2001, 33, 38), der Umwandlungen nur rückwirkend auf den 01.01.2001 zulassen will und ebenfalls Förster (FR 2000, 1189, 1191).