Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.2.4 Mitunternehmeranteil

2.2.4.1 Begriff und Übersicht

Tz. 116

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Gegenstand einer Sacheinlage gem § 20 Abs 1 UmwStG kann auch "ein MU-Anteil" sein. Der Begriff des MU-Anteils ist weder im UmwStG noch im UmwSt-Erl 2011 definiert oder erläutert. Es handelt sich um einen stlichen Begriff, der nicht deckungsgleich mit einem Gesellschafts- oder Geschäftsanteil ist. Folglich ist auf die Auslegungskriterien zu den §§ 15 Abs 1 S 1 Nr 2 S 1, Nr 3 und 16 Abs 1 S 1 Nr 2 und 3 EStG zurückzugreifen. MU-Anteil ist die Beteiligung an einer MU-Schaft. Es kann sich dabei um eine gew MU-Schaft einer inl oder ausl "Pers-Ges" iSd § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 S 1 EStG, eine MU-Schaft der L + F (s §§ 13 Abs 7 iVm 15 Abs 1 S 1 Nr 2 S 1 EStG) oder um eine freiberufliche MU-Schaft (Anteil am Vermögen, das der selbständigen Arbeit dient, s § 18 Abs 3 S 1 EStG) handeln (einhellige Auff: s S/H/S, 7. Aufl, § 20 UmwStG Rn 133; s Herlinghaus, in R/H/vL, 2. Aufl, § 20 UmwStG Rn 83; s H/M, 4. Aufl, § 20 UmwStG Rn 120).

Die Frage der MU-Stellung einer natürlichen Person, Kö oder Pers-Ges ist weder im EStG ges definiert noch in der zu den §§ 15, 16 EStG ergangenen Rspr abschließend aufgezählt. Der Begriff des MU-Anteils ist ein rein stlicher Begriff. Die MU-Schaft kann nur im Einzelfall unter wertender Betrachtung der besonderen Umstände und der von der Rspr aus § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 S 1 EStG abgeleiteten Merkmale bestimmt werden (MU als Typusbegriff; Voraussetzungen: gesellschaft liche Verbundenheit mit anderen Personen oder Kö oder wirtsch vergleichbare Verhältnisse, gemeinsamer Betrieb, MU-Risiko, MU-Initiative, Gewinnerzielungsabsicht; s Tz 119ff). Bei einer freiberuflichen MU-Schaft muss noch hinzukommen, dass alle natürlichen Personen die persönlichen Voraussetzungen einer freiberuflichen Tätigkeit (s § 18 Abs 1 EStG) erfüllen (s Urt des BFH v 05.10.1989, BFH/NV 1991, 319).

Tz. 117

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Als Sacheinlagegegenstände iSd § 20 Abs 1 UmwStG kommen zB in Frage:

•	die Beteiligung an einer gew tätigen OHG. Es reicht aus, dass die OHG zumindest tw gew tätig ist, weil dann die gesamte Tätigkeit der Pers-Ges als Gew gilt (s § 15 Abs 3 Nr 1 EStG),
•	die Beteiligung als Kpl an einer KG, wenn die KG zumindest tw eine gew Tätigkeit hat (Hinweis auf die Abfärbewirkung gem § 15 Abs 3 Nr 1 EStG). Seit Inkrafttreten des HRefG kann eine KG auch dann in das H-Reg eingetragen werden, wenn sie nur eigenes Vermögen verwaltet (s §§ 161 Abs 2 iVm 105 Abs 2 HGB). Eine gew Tätigkeit einer KG, die zur Abfärbewirkung nach § 15 Abs 3 Nr 1 EStG führt, ist auch die Nutzungsüberlassung von WG iR einer Betriebsaufspaltung (s Urt des BFH v 24.11.1998, BStBl II 1999, 483 unter II. 2) oder die Beteiligung an einer anderen gew tätigen Pers-Ges (s § 15 Abs 3 Nr 1 EStG idF des JStG 2007; s Urt des BFH v 08.12.1994, BStBl II 1996, 264). Die Beteiligung als Kpl vermittelt grds auch eine MU-Stellung. Denn der Kpl einer KG trägt wegen seiner unbeschr und unabdingbaren Außenhaftung regelmäßig ein MU-Risiko. Dies gilt auch dann, wenn er im Innenverhältnis von einem Mitgesellschafter von der Haftung freigestellt ist und nur am Gewinn, aber nicht am Verlust, an den stillen Reserven, am Firmenwert sowie am Liquidationserlös der KG nicht beteiligt ist (s Urt des BFH v 09.02.1999, BFH/NV 1999, 1196). Der Kpl, der nur am Gewinn und nicht am Verlust der KG beteiligt ist, begründet ein zur MU-Stellung führendes Unternehmerrisiko, weil er damit rechnen muss, als phG für Verbindlichkeiten der KG in Anspruch genommen zu werden (s Urt des BFH v 11.12.1986, BStBl II 1987, 553),
•	die Beteiligung als Kdst an einer gew oder tw gew tätigen KG, wenn der Kdst auch MU der Pers-Ges ist. Nicht jeder, der nach Zivilrecht Kdst einer KG ist, ist bereits als solcher auch MU; es muss auf Grund seiner gesellschaftsrechtlichen Befugnisse eine MU-Initiative ausüben können und gemeinschaftliches Unternehmerrisiko tragen. Ein Kdst, der weder am lfd Gewinn noch am Gesamtgewinn der KG beteiligt ist, ist auch dann nicht MU, wenn seine gesellschaftsrechtlichen Mitwirkungsrechte denjenigen eines Kdst entsprechen. Er ist wie ein Darlehensgeber oder stiller Gesellschafter zu behandeln (s Urt des BFH v 28.10.1999, BStBl II 2000, 183),
•	die Beteiligung als phG an einer KGaA (glA s W/M, § 20 UmwStG Rn 140; s Herlinghaus, in R/H/vL, 2. Aufl, § 20 UmwStG Rn 94; s H/M, 4. Aufl, § 20 UmwStG Rn 124; s S/H/S, 7. Aufl, § 20 UmwStG Rn 157; s Nitzschke, in Blümich, § 20 UmwStG 2006 Rn 57; s Schaumburg, DStZ 1998, 525; s Schulte, DStR 2005, 951). Der phG einer KGaA ist – anders als die phG einer KG – im Gesetz zwar nicht als MU bezeichnet. Er ist aber "wie ein MU zu behandeln" (s Urt des BFH v 23.10.1985, BStBl II 1986, 72). Hinzu kommt, dass § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 und 3 und § 16 Abs 1 S 1 Nr 2 und 3 EStG in einem engen systematischen Zusammenhang stehen. Beide Vorschriften folgen einander und gleichen einander im Aufbau und weitgehend im Wortlaut. Dies lässt den Schluss zu, dass die Rechtsfolgen der Besteuerung des phG insbes bei der Anteilsveräußerung (Einbringu...