Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.2.4.2 Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft

Tz. 119

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

MU ist diejenige natürliche Person, Kö oder Pers-Ges, die auf Grund eines Gesellschaftsvertrags oder eines damit wirtsch vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses MU-Initiative entfalten kann und MU-Risiko trägt (grds s Urt des BFH v 25.06.1984, BStBl II 1984, 751, 769f und v 03.05.1993, BStBl II 1993, 616, unter C. III.6. a). Der Begriff des MU iSd § 20 Abs 1 UmwStG ist ebenso wie der in § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 S 1 EStG verwendete Begriff als Typusbegriff zu verstehen, der im zu beurteilenden Einzelfall iR einer Gesamtwürdigung der Umstände durch eine Anzahl von Merkmalen umschrieben wird (ständige Rspr; zB s Urt des BFH v 03.11.2015, BStBl II 2016, 383 unter Rn 19; s Schmidt, 35. Aufl, § 15 EStG Rn 261). Nach diesem Verständnis sind (zivilrechtlicher) "Gesellschafter einer Pers-Ges" und (stlicher) "MU" nicht annährend deckungsgleich. Nach ständiger Rspr des BFH ist nämlich nicht jeder zivilrechtliche Gesellschafter einer Pers-Ges zugleich auch MU (s Tz 120 am Ende). Andererseits geht der stliche Begriff des MU weit über die Fälle der bloßen Gesellschafterstellung hinaus (Aufzählung von Bsp s Tz 117).

Die Merkmale des MU-Risikos und der MU-Initiative müssen beide vorliegen, sie können aber im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein (dh in bestimmten Grenzen ist eine Kompensation möglich; ständige Rspr, zB s Urt des BFH v 01.08.1996, BStBl II 1997, 272, unter II. 1. b und v 03.11.2015, BStBl II 2016, 383 unter Rn 22). Ein Merkmal darf deshalb nicht vollständig entfallen.

Die Kriterien für die Annahme einer freiberuflichen MU-Schaft unterscheiden sich nicht von denen einer gew MU-Schaft (ständige Rspr, zB s Urt des BFH v 10.10.2012, BStBl II 2013, 79 unter Rn 20 und v 03.11.2015, BStBl II 2016, 383 unter Rn 20).

2.2.4.2.1 Mitunternehmerschaft nur bei Gesellschaftsverhältnis

Tz. 120

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MU kann nur sein, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Pers-Ges oder "anderen Gesellschaften" ist oder – in Ausnahmefällen – eine diesem wirtsch vergleichbare Stellung (in einem Gemeinschafts-, Nießbrauchs-, Bruchteilseigentums- oder Treuhandverhältnis) innehat. Die Annahme einer faktischen MU-Schaft, also ohne ein zugrunde liegendes, ggf verdecktes Gesellschaftsverhältnis oder ein wirtsch vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis, scheidet danach aus. Allerdings sind die zwischen den Beteiligten bestehenden Rechtsbeziehungen bei der Beurteilung der Gesellschaftereigenschaft sowohl zivil- als auch strechtlich nicht allein nach deren formalen Bezeichnung zu würdigen, sondern nach den von ihnen gewollten Rechtswirkungen und der sich danach ergebenden zutr rechtlichen Einordnung. Dies ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen. Die Beteiligten müssen den Rechtsbindungswillen besitzen, das Unternehmen auf der Grundlage einer partnerschaftlichen Gleichordnung für gemeinsame Rechnung zu führen. Dies kann zur Annahme eines sog verdeckten Gesellschaftsverhältnisses führen (s Urt des BFH v 13.07.1993, BStBl II 1994, 282). Als "andere Gesellschaft" iSd § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 S 1 EStG kommen ua eine GbR (als Außen- oder auch Innengesellschaft), Partnerschaftsgesellschaft, Partenreederei, oder eine atypisch stille Gesellschaft gem §§ 230ff HGB in Betracht.

Nicht jeder, der nach Zivilrecht Gesellschafter einer gew tätigen Pers-Ges ist, ist bereits als solcher auch MU; er ist es nur, wenn er auf Grund seiner gesellschaftsrechtlichen Stellung MU-Initiative ausüben kann und MU-Risiko trägt (s Urt des BFH v 28.10.1999, BStBl II 2000, 183 zur MU-Stellung eines Kdst und v 03.11.2015, BStBl II 2016, 383 unter Rn 20 zu einem GbR-Gesellschafter).

2.2.4.2.2 Mitunternehmerinitiative

Tz. 121

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MU-Initiative bedeutet vor allem Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie zB Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen. Die Möglichkeit, Gesellschaftsrechte auszuüben, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kdst nach dem HGB zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs 1 BGB entsprechen, reicht bereits aus (s Urt des BFH v 01.08.1996, BStBl II 1997, 272 unter II. 1.b und v 03.11.2015, BStBl II 2016, 383 unter Rn 21). Die Beschränkung des Widerspruchsrechts nach § 164 HGB ist keine wes Einschränkung der Möglichkeit zur Entfaltung von MU-Initiative (s Urt des BFH v 10.11.1987, BStBl II 1989, 758). Weitere Ausführungen s H/H/R, § 15 EStG Rn 309ff.

2.2.4.2.3 Mitunternehmerrisiko

Tz. 122

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MU-Risiko bedeutet gesellschaftsrechtliche Teilhabe am Erfolg oder Misserfolg eines Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Gesellschaftsvermögens einschließlich des Geschäftswerts vermittelt (s Urt des BFH v 09.10.1986, BStBl II 1987, 124; v 13.07.1993, BStBl II 1994, 282, unter II. 2. b; v 01.08.1996, BStBl II 1997, 272, unter II. 1.b). Eine Beschränkung der Verlustbeteiligung auf die Einlage ist indes unschädlich. Wer nicht am lfd Gewinn oder...