Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.2.4.3 Betriebe gewerblicher Art als Organträger

Tz. 126

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Auch ein BgA kann OT sein, wenn er als gew Unternehmen mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben wird (s Urt des FG He v 16.05.2017, EFG 2017, 1544). Während Eigengesellschaften als Kap-Ges iSd § 1 Abs 1 Nr 1 KStG gem § 2 Abs 2 S 1 GewStG, § 8 Abs 2 KStG unabhängig von der Art ihrer Tätigkeit stets und in vollem Umfang einen Gew begründen, sodass auch eine rein vermögensverwaltende Kap-Ges oder eine dauerdefizitäre Kap-Ges als tauglicher OT iSd § 14 KStG fungieren kann, sind BgA nur bei Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht OT-tauglich.

Bei BgA von jur Pers d öff Rechts kann nur jeweils der einzelne Betrieb OT sein, nicht jedoch die jur Pers d öff Rechts als solche. Der Begriff "BgA" ist nicht gleichbedeutend mit dem Begriff "gew Unternehmen" (= Gew), weil Gewinnerzielungsabsicht und Beteiligung am allg wirtsch Verkehr bei BgA nach § 4 Abs 1 KStG nicht erforderlich sind (ebenso s § 2 Abs 1 GewStDV und s R 17 Abs 1 und 2 GewStR).

Tz. 127

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Nach Rn 94 des Schr des BMF v 12.11.2009 (BStBl I 2009, 1303) iVm dem Schr des BMF v 26.08.2003 (BStBl I 2003, 437 Rn 5) kann ein dauerdefizitärer BgA einer jur Pers d öff Rechts nicht OT sein, weil ihm wegen fehlender Gewinnerzielungsabsicht die Gewerblichkeit fehlt (glA s Urt des FG Ddf v 29.06.2010, EFG 2010, 1732; Rev I R 74/10 als unzulässig zurückgewiesen; s Urt des FG München v 18.08.2008, EFG 2008, 1915). Das weitere zu einem Billigkeitsverfahren ergangene Urt des FG Ddf v 18.03.2014 (EFG 2014, 1032, Rev-Az: I R 26/14), wonach ein Organschaftsverhältnis nicht mit einem strukturell dauerdefizitären Bäderbetrieb in der Form eines BgA eingegangen werden kann, der ein gew Unternehmen erst durch die Beteiligung an der OG begründet, wurde nach Rücknahme der Rev für gegenstandslos erklärt (s BFH-Beschl v 12.09.2016 – I R 26/14, nv; zitiert von Schober, EFG 2017, 1546). Dazu auch s Hidien/Versin (StStud 2018, 676).

Bei einem reinen (auch gewinnträchtigen) Verpachtungs-BgA mangelt es an einem gew Unternehmen, da lediglich eine nicht gewst-pfl Vermögensverwaltung ausgeübt wird, die nur durch die ges Regelung in § 4 Abs 4 KStG im Wege der Fiktion als BgA gilt. Folglich scheidet auch ein solcher Verpachtungs-BgA als OT iSd § 14 KStG aus (s Arbeitshilfe der OFD Karlsruhe v 19.07.2018, DB 2018, 1953 und s Eversberg, DStZ 2012, 278, 280).

Bei Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht stellt sich die Frage, ob ein BgA, der eine dauerdefizitäre Tätigkeit ausübt, zu dessen notwendigem oder gewillkürtem BV aber eine (gewinnbringende) Beteiligung an einer Kap-Ges gehört, ein Gew ist, wenn die durch die Beteiligung erwirtschafteten Erträge (GA, Dividenden) die Verluste aus der Dauerverlusttätigkeit übersteigen.

Dazu gilt nach Verw-Auff (s Arbeitshilfe der OFD Karlsruhe v 19.07.2018, DB 2018, 1953) Folgendes (dazu auch s § 4 KStG Tz 159): Eine Beteiligung einer jur Pers d öff Rechts an einer Kap-Ges, die selbst keinen BgA darstellt, kann grds als gewillkürtes BV in einen BgA eingelegt werden. Die Grundsätze des § 4 Abs 6 KStG finden hier keine Anwendung. Dies gilt auch für Beteiligungen, die 100 % des Nenn- oder Stamm-Kap umfassen.

Ob eine Beteiligung an einer Kap-Ges einen BgA begründet, richtet sich nach den allg Grundsätzen (s R 4.1 Abs 2 S 2ff KStR 2022).

Nach bundeseinheitlich abgestimmter Verw-Auff ist für die Frage der Gewinnerzielungsabsicht auf den Unterschiedsbetrag nach § 4 Abs 1 S 1 EStG, also auf den "bilanziellen Gewinn", abzustellen. Regelungen wie zB die StBefreiungen nach § 8b KStG oder nicht abzb BA (zB § 10 KStG, § 4 Abs 5ff EStG), die erst im Zuge der stlichen Einkommensermittlung berücksichtigt werden, haben keinen Einfluss auf die Gewinnerzielungsabsicht.

Nicht relevant für diese Prüfung ist folglich, ob sich die Beteiligung im notwendigen oder im gewillkürten BV des BgA befindet, denn sowohl notwendiges als auch gewillkürtes BV wirken sich auf die Höhe des Gewinns und somit auf die Höhe des Unterschiedsbetrags nach § 4 Abs 1 S 1 EStG aus.

Somit sind in die Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht auch Beteiligungserträge einzubeziehen, die der künftige OT (bisher) aus der Beteiligung an der Gesellschaft bezieht, zu der die Organschaft begründet werden soll.

Liegt nach diesem Prüfungsansatz – ob sich die Beteiligung auf den Unterschiedsbetrag iSd § 4 Abs 1 S 1 EStG auswirkt – ein gew Unternehmen vor, handelt es sich auch um ein gew Unternehmen iSd § 14 Abs 1 S 1 KStG, das somit als OT tauglich ist. Insoweit gelten bei § 14 KStG keine Sonderregelungen. Hierzu auch s Urt des BFH v 02.09.2009 (BFH/NV 2010, 391).

Beispiel:

Ein Bäder-BgA (Dauerverluste) hält eine (bilanzierte) 100%ige Beteiligung an einer Stadtwerke-GmbH (Verflechtung über ein BHKW). Zwischen dem Bäder-BgA und der Stadtwerke-GmbH soll eine Organschaft begründet werden. Der Bäder-BgA erwirtschaftet einen jährlichen Verlust von 100 TEUR. Unter Berücksichtigung der Dividenden aus der Beteiligung an der Stadtwerke-GmbH (150 TEUR) ergibt sich für den Bäder-BgA ein Gewinn v...