Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.2.4.5 Bruchteil eines Mitunternehmeranteils

Tz. 142

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

§ 20 Abs 1 UmwStG enthält weder eine ausdrückliche Aussage dazu, ob der Bruchteil eines MU-Anteils begünstigter Sacheinlagegegenstand ist, noch, ob der Teilanteil von der Sacheinlage ausgenommen wird (anders als in § 16 Abs 1 EStG). Die EG-FRL enthält hierzu keine Regelung. Nach überwiegender Auff kann der Bruchteil eines MU-Anteils Gegenstand einer von § 20 Abs 1 UmwStG begünstigten Einbringung sein (zB s Urt des BFH v 25.08.2010, BFH/NV 2011, 258 unter II. 1. a) aa); hA s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 20 UmwStG Rn 154; s Menner, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 166; s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 20 UmwStG 2006 Rn 60; s Herlinghaus, in R/H/vL, 3. Aufl, § 20 UmwStG Rn 182; ebenso s UmwSt-Erl 2011 Rn 20.11). Hierfür spricht auch die Regelung in § 20 Abs 4 S 1 UmwStG. Danach ist bei Einbringungen für einen Einbringungsgewinn auch beim Ansatz zum gW im Fall der Sacheinlage von Teilen eines MU-Anteils die Tarifermäßigung gem § 34 EStG und die Berücksichtigung eines Freibetrags nach § 16 Abs 4 EStG nicht zu gewähren. Eine derartige Einschränkung der Begünstigung des Gewinns aus der Einbringung nach § 20 Abs 1 UmwStG hätte keine Bedeutung, wenn schon die Einbringung des Teils eines MU-Anteils kein von § 20 Abs 1 UmwStG erfasster Einbringungsgegenstand wäre und somit die Regelungen in § 20 Abs 4 S 1 UmwStG gar nicht zur Anwendung kämen. Hieraus kann der Rückschluss gezogen werden, dass der Teil eines MU-Anteils von § 20 Abs 1 UmwStG als Einbringungsgegenstand begünstigt wird (so ausdrücklich auch der Ges-Geber, s BT-Drs v 16/2710, 69; Einzelbegr zu § 20 Abs 1 UmwStG).

Tz. 143

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Bei Vorhandensein von Sonder-BV ergeben sich Folgen, die zu rechtlichen und tats Problemen im Fall der Einbringung des Sacheinlagegegenstands "Bruchteil eines MU-Anteils" führen können. Da das Sonder-BV zwingender Bestandteil des MU-Anteils ist (s Tz 124), stellt sich die Frage, wie das zum (gesamten) MU-Anteil gehörende, aber von der Höhe der Beteiligung unabhängige Sonder-BV bei der "Teilung" des MU-Anteils zu berücksichtigen ist. Im Fall der Veräußerung des Teils eines MU-Anteils gem § 16 Abs 1 Nr 2 EStG aF hat der BFH entschieden, dass eine begünstigte Teilanteilsveräußerung nur dann vorliegt, wenn zugleich auch die quotale Mitveräußerung des (wes) Sonder-BV erfolgt; wird ein Anteil veräußert, ohne dass ein entspr Bruchteil des Sonder-BV mitveräußert wird, so ist nicht ein vollständiger Teilanteil Gegenstand der Veräußerung (ständige Rspr; zB s Urt des BFH v 12.04.2000, BStBl II 2001, 26; v 10.11.2005, BStBl II 2006, 173; und v 17.12.2014, BStBl II 2015, 536 unter Rn 17). Im Ergebnis müssen die gleichen Grundsätze der quotenkongruenten Mitübertragung des wes Sonder-BV auch für Zwecke des § 20 UmwStG gelten. Auch wenn es hier – anders als bei den §§ 16 Abs 1 Nr 2 und 34 EStG aF – nicht um eine Tarifbegünstigung bei der ESt geht, liegt nur bei vertikaler Teilung des MU-Anteils, dh anteiliger Mitübertragung der für die Sacheinlagegenstände des § 20 Abs 1 UmwStG konstitutiven wes Betriebsgrundlagen, eine qualifizierte Sachgesamtheit als Untereinheit des gesamten MU-Anteils vor (ebenso die hA; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 20 UmwStG Rn 155; s Herlinghaus, in R/H/vL, 3. Aufl, § 20 UmwStG Rn 182–183; s Menner, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 167; s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 20 UmwStG 2006 Rn 60; s Rogall, DB 2005, 410; ebenso wohl auch die FinVerw zum inhaltsgleichen Teilanteilsbegriff bei § 15 UmwStG, s UmwSt-Erl 2011 Rn 15.04; nunmehr ausdrücklich im Entw eines aktualisierten UmwSt-Erl 2011, s UmwSt-Erl 2024-Entw Rn 20.11; aA s Mutscher, in F/D, § 20 UmwStG Rn 130; s Widmann, in W/M, § 20 UmwStG R 6 iVm Rn 116–117). Praktische oder rechtliche Erwägungen zur Teilbarkeit von WG des Sonder-BV lässt der BFH nicht gelten (s Urt des BFH v 24.08.2000, BFH/NV 2000, 1554 unter 3. b ee und v 10.11.2005, BStBl II 2006, 176 unter 2.b bb). Dies kann in bestimmten Fällen die rechtliche Teilung der WG erforderlich machen. Die Einräumung von Gesamthandsvermögen mit der aufnehmenden Gesellschaft oder die Schaffung von Bruchteilseigentum an dem wes Sonder-BV kann eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung begründen und somit eine Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG ausschließen:

Beispiel:

A ist zu 80 % an der A & C-KG als Kdt beteiligt. Das Unternehmen der Pers-Ges wird auf dem Betriebsgelände geführt, das im Alleineigentum des A steht und pachtweise an die Pers-Ges überlassen wird. A will die Hälfte seiner KG-Beteiligung in die A-GmbH iR einer Kap-Erhöhung einbringen. Zu diesem Zweck überträgt er der Kap-Ges die Hälfte seines Kap-Kto in der KG und überführt das Grundstück in eine GbR, an der er und die Übernehmerin zu je 50 % beteiligt sind. Beurteilung: Durch diesen Vorgang wird das Grundstück aus dem Sonder-BV des A bei der KG herausgelöst, und nicht iSd § 20 Abs 1 UmwStG auf die Kap-Ges, sondern (stlich) in das BV einer Besitzgesellschaft übertragen. Denn infolge der personellen (di...