Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.2.7 Verhältnis zum Umwandlungssteuerrecht

Ausgewählte Literaturhinweise:

Orth, Anwendung des § 8a KStG in Umwandlungsfällen, DB 1995, 1985;

Pach-Hanssenheimb, § 8a KStG und das neue Umwandlungsrecht, DStR 1995, 8;

Prinz, Probleme der Gesellschafter-Fremdfinanzierung (§ 8a KStG) bei Umwandlungsvorgängen, FR 1995, 772;

Zimmermann, Probleme zu § 8a KStG, insbes Gesellschafterfremdfinanzierung im Spannungsfeld des neuen Umwandlungsrechts, in: Piltz/Schaumburg (Hrsg) Unternehmensfinanzierung im internationalen St-Recht (Bd 9 der Reihe Forum der internationalen Besteuerung);

Watermeyer, Holding-Fragen beim Umwandlungsmodell, GmbHR 1997, 244;

Krebs, St-Orientierte Umstrukturierung, BB 1998, 2183;

Prinz, § 8a KStG bei Verschmelzung auslandsbeherrschter inl Kap-Ges, GmbHR 1998, 668.

Tz. 52

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Weder § 8a KStG noch das UmwStG enthalten Ausführungen zum Zusammenspiel der beiden Regelungsbereiche. Die Verw-Auff findet sich in den Tz 8a.01 ff des sog UmwSt-Erl (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268 ff). Die Frage nach dem Verhältnis zwischen § 8a KStG und den Vorschriften des UmwStG kann sich bei der Beteiligung iSd § 8a Abs 3 KStG wes beteiligter Gesellschafter an dem übertragenden und/oder übernehmenden Rechtsträger stellen. Problematisch in Umwandlungsfällen ist insbes, dass

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einerseits für die Beurteilung, ob Gesellschafter-FK vorliegt und hierfür Vergütungen geschuldet werden, die Rückwirkungsvorschriften des UmwStG (s § 2 Abs 1 UmwStG) zu beachten sind, da hierfür die stbilanzielle Betrachtung maßgeblich ist,

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sich andererseits aber das anteilige EK, auf dessen Grundlage sich der safe haven bemisst, (auch in Umwandlungsfällen) nur auf der Basis der H-Bil zum Schluss des vorangegangen Wj ermittelt, da eine zivilrechtliche Rückwirkung ges nicht vorgesehen ist. Betroffen hiervon sind die Ermittlung des EK der Kap-Ges, die Frage, ob der das FK gewährende Gläubiger überhaupt AE ist, welches anteilige EK auf ihn entfällt (s § 8a Abs 2 KStG), ob eine Holdinggesellschaft iSd § 8a Abs 4 S 1 KStG vorliegt und ob und in welcher Höhe eine Kürzung von Beteiligungs-Bw an TG nach § 8a Abs 4 S 3 KStG aF/§ 8a Abs 4 S 1 und Abs 2 S 2 KStG nF zu erfolgen hat.

Tz. 53

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Nach Verw-Auff (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268 Tz 8a.03) ist lediglich bei Neugründungen iR einer Umwandlung bei der der übertragende Rechtsträger untergeht - entspr dem Schr des BMF v 15.12.1994, BStBl I 1995, 25, 176, Tz 29 - ausnahmsweise auf die Eröffnungs-Bil abzustellen. In allen anderen Fällen (Abspaltung, Ausgliederung) kann es jedoch bei Umwandlungen mit stlicher Rückwirkung zu Komplikationen mit § 8a KStG kommen. Zur Kritik an dieser Auff s Tz 54 ff.

Tz. 54

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Beteiligungen, die iR einer Umwandlung übertragen werden, sind nach Verw-Auff (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268 Tz 8a.05) bei einer Umwandlung zur Aufnahme erst in der H-Bil zum Schluss des Wj der Eintragung ins H-Reg und bei Umwandlung durch Neugründung in der Eröffnungs-Bil des übernehmenden Rechtsträgers enthalten. Bei verbundenen Unternehmen ist in diesen Fällen für die Beurteilung des Vorliegens einer Holdinggesellschaft (s § 8a Abs 4 KStG) und für die EK-Kürzung um die Bw an Untergesellschaften (§ 8a Abs 4 S 3 KStG aF/§ 8a Abs 4 S 1 und Abs 2 S 2 KStG nF) auf die Verhältnisse am Schluss des vorangegangenen Wj oder in den Fällen der Neugründung auf die Verhältnisse im Zeitpunkt der Eröffnungs-Bil abzustellen. UE fehlt in Tz 8 a.05 des Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, die in Tz 8 a.03 des Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, enthaltene Einschränkung, dass nur dann auf die Eröffnungs-Bil abzustellen ist, wenn der übertragende Rechtsträger untergeht. Bei Zugrundelegung der Verw-Auff könnte der erweiterte safe haven der Holdinggesellschaft nach § 8a KStG idF des StandOG bzw idF des StSenkG doppelt genutzt werden bzw wäre die EK-Kürzung um die Bw an Untergesellschaften ebenfalls doppelt vorzunehmen (s Tz 55).

Ist das EK einer Kap-Ges vorübergehend durch einen Jahresfehlbetrag gemindert, kann das urspr EK iSd § 8a Abs 2 S 3 KStG aF/§ 8a Abs 2 S 4 KStG nF durch eine EK-Mehrung in den drei auf das Verlustjahr folgenden Wj durch Jahresüberschüsse oder durch Einlagen (s Schr des BMF v 15.12.1994, BStBl I 1995, 25, 176 Tz 34) wieder hergestellt werden. Wird eine Kap-Ges umgewandelt, deren EK vorübergehend durch einen Jahresfehlbetrag gemindert ist, kann die Wiederherstellung des urspr EK innerhalb der Dreijahresfrist durch Jahresüberschüsse oder durch Einlagen der übernehmenden Kap-Ges erfolgen. Eine vor der Umwandlung bei dem übernehmenden Rechtsträger bestehende EK-Minderung kann durch den Vermögensübergang iRd Umwandlung ausgeglichen werden, soweit dadurch nicht lediglich Beteiligungen zwischen verbundenen Unternehmen wegfallen (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268 Tz 8a.06). Wegen Einzelheiten s Tz 377.

Tz. 55

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Umwandlungsvorgänge können

a)	sich auf bestehende § 8a-KStG Konstellationen auswirken oder
b)	dazu führen, dass eine ...