Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.3 Beteiligungskorrekturgewinn ("erweiterte Wertaufholung") bei Aufwärtsverschmelzung (Abs 1 S 2)

1. Ausgewählte Literaturhinweise:

Gratz/Wutzke, Rückwirkende Besteuerung fiktiver Übernahmegewinne bei Verschmelzung – ein Beitrag zur Stützung des Standorts D?, DB 1997, 2348;

Rödder, Wertaufholungsgebot betreffend Beteiligungen und Umstrukturierung, DStR 1999, 1019;

Fatouros, Die vergessene Wertaufholung nach § 12 Abs 2 S 2 Hs 1 UmwStG, BB 2005, 1079;

Rouenhoff, Keine Auswirkung von passiven AP auf ergebnisneutrale Verschmelzungen, DStR 2005, 1636.

2.3.1 Allgemeines

Tz. 23

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Nach § 12 Abs 1 S 2 UmwStG gilt § 4 Abs 1 S 2 und 3 UmwStG entspr. Nach § 4 Abs 1 S 2 UmwStG sind bei dem übernehmenden Rechtsträger dessen Anteile an der übertragenen Kö zum stlichen Übertragungsstichtag mind mit dem Bw, erhöht um in früheren Jahren st-wirksam vorgenommene (und nicht zwischenzeitlich st-wirksam rückgängig gemachte) Abschr sowie um Abzüge nach § 6b EStG uä Abzüge, höchstens jedoch mit dem gW anzusetzen.

Im Regelfall führt die Anwendung des § 12 Abs 1 S 2 iVm § 4 Abs 1 S 2 UmwStG zu einer Wertaufstockung. Diese Wertaufstockung erhöht den lfd Gewinn der übernehmenden MG. Wegen der Besteuerung des Wertaufholungsgewinns und wegen der Auswirkungen der Wertaufstockung auf das Übernahmeergebnis iSd § 12 Abs 2 UmwStG s Tz 34. Zur Wertaufstockung in der Übertragungs-Bil kommt es insoweit nicht, als bereits nach den allg Regeln im Vorfeld der Verschmelzung eine Wertaufholung (§ 6 Abs 1 Nr 2 S 3 iVm § 6 Abs 1 Nr 1 S 4 EStG) stattgefunden hat oder die Rücklage nach § 6 Abs 3 EStG gewinnerhöhend aufgelöst worden ist. In Ausnahmefällen, in denen der gW der Anteile niedriger als deren Bw ist, ergibt sich ein Beteiligungskorrekturverlust. Wegen dessen stlicher Behandlung s Tz 28a.

Tz. 24

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Die frühere Regelung in § 12 Abs 2 S 2 UmwStG aF zur Rückgängigmachung vorangegangener st-wirksamer Tw-Abschr (sog Beteiligungskorrekturgewinn) ist durch das SEStEG in den § 12 Abs 1 S 2 UmwStG verlagert worden.

Das SEStEG hat darüber hinaus die Regelungen zur stlichen Rückgängigmachung auf st-wirksame Abzüge nach § 6b EStG uä Abzüge (zB Begünstigungen nach § 30 BergbauRatG sowie solche iSd R6 S 6 EStR) ausgedehnt und begrenzt die Hinzurechnung – anders als § 12 Abs 2 S 2 UmwStG aF – auf den gW der Beteiligung.

§ 12 Abs 1 S 2 UmwStG betrifft den Wertansatz der Beteiligung in der Bil der Übernehmerin und regelt die Nachversteuerung einer früheren Tw-Abschr bzw § 6b-Übertragung für den Fall der Aufwärtsverschmelzung einer TG auf ihre MG.

Für den Fall der Abwärtsverschmelzung der MG auf die TG findet sich in § 11 Abs 2 S 2 UmwStG eine spiegelbildliche Regelung (dazu s § 11 UmwStG Tz 111ff).

Eine weitere Auffangregelung ist in § 13 Abs 2 S 2 UmwStG für den Fall der Verschmelzung zu Bw enthalten (s § 13 UmwStG Tz 55ff). Sie betrifft insbes den Fall, dass eine MG im Vorfeld einer Seitwärtsverschmelzung zweier TG eine Tw-Abschr auf die Beteiligung an der übertragenden TG vorgenommen hatte. In diesem Fall geht die Wertaufholungsverpflichtung auf die übernehmende TG über .

Tz. 25

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

vorläufig frei

Tz. 26

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Die Rückgängigmachung einer früheren st-wirksamen Tw-Abschr wird zum einen damit gerechtfertigt, dass sich ansonsten eine nicht gerechtfertigte Doppelauswirkung von Verlusten ergäbe, erstens über die Tw-Abschr und zweitens über den (seit der Streichung des früheren § 12 Abs 3 S 2 UmwStG durch das SEStEG nicht mehr möglichen) verschmelzungsbedingten Verlustübergang (s Urt des BFH v 18.07.2001, BStBl II 2002, 27, 29). Eine andere Begr ist die, dass die st-wirksame Tw-Abschr bzw die § 6b EStG-Übertragung nur solange ihre Berechtigung haben, wie im Verhältnis von MG zu TG zwei Beteiligungsebenen existieren (s Dötsch, DB 1997, 2090, 2093 und s Rödder/Wochinger, FR 1999, 1, 11). Mit der Verschmelzung werden die bisher zwei zu nur noch einer Ebene zusammengefasst.

Tz. 27

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Die praktische Bedeutung des § 12 Abs 1 S 2 UmwStG darf nicht überschätzt werden. Schließlich geht es, soweit Tw-Abschr auf Kap-Beteiligungen betroffen sind, nur um das "Rückdrehen" st-wirksamer Tw-Abschr, die letztmals im VZ 2000 möglich waren. Die Frage der St-Wirksamkeit ist dabei ausschl nach den Auswirkungen auf die KSt zu beantworten. Hinzu kommt, dass bei einer Werterholung einer abgeschriebenen Kap-Beteiligung vor dem stlichen Übertragungsstichtag bereits im Vorfeld der Verschmelzung eine zwingende Wertaufstockung gem § 6 Abs 1 Nr 2 S 3 iVm Nr 1 S 4 EStG erfolgen muss. Wegen des Verhältnisses, in dem das Wertaufholungsgebot gem § 6 Abs 1 Nr 2 S 3 EStG und die Zuschreibung nach § 12 Abs 1 S 2 UmwStG zueinander stehen, gelten die Ausführungen zu § 11 UmwStG Tz 113 entspr. Insoweit, als bereits im Vorfeld der Verschmelzung eine Wertaufholung stattgefunden hat bzw eine Rücklage nach § 6b Abs 3 EStG gewinnerhöhend aufgelöst worden ist, kommt § 12 Abs 1 S 2 UmwStG nicht zur Anwendung (s Tz 23).

Tz. 28

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Bezogen auf eine frühere § 6b EStG-Übertragung bedeutet die Hinzurechnung gem § 12 Abs 1 S 2 UmwStG im wirtsc...