Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.3 Einbringungsgegenstand

2.3.1 Formwechsel als Sacheinlage von Unternehmensteilen (§ 25 S 1 iVm § 20 Abs 1 UmwStG)

2.3.1.1 "Übertragung" von Mitunternehmeranteilen beim gesellschaftsrechtlichen Formwechsel einer Personengesellschaft

Tz. 28

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Auf Grund der in § 25 S 1 UmwStG enthaltenen Tatbestandsverweisung (s Tz 26) ist zusätzlich zu einem wirksamen inl (s Tz 8–15) oder ausl (s Tz 16–19) Formwechsel einer Pers-Ges in eine Kap-Ges oder Gen hinsichtlich der Anwendung der §§ 20ff UmwStG zu fordern, dass das infolge des stlichen Systemwechsels von der MU-Schaft zur Kap-Ges/Gen wechselnde BV den stlichen Sacheinlageobjekten des § 20 Abs 1 UmwStG entspr muss.

Fraglich ist, auf welche stliche Sachgesamtheiten hier abzustellen ist. Aufgr des identitätswahrenden Charakters des Formwechsels scheiden die Einbringung eines Teilbetriebs oder des Teils eines MU-Anteils von vornherein aus (s Tz 31). Zu prüfen ist folglich, ob der Betrieb der Pers-Ges das Einbringungsobjekt darstellt (wie bei der übertragenden Umwandlung, zB durch Verschmelzung, s § 20 UmwStG Tz 39), oder ob der vollständige MU-Anteil der Gesellschafter der Pers-Ges Einbringungsobjekt ist. Danach sind Gegenstände der Übertragung iSd § 25 S 1 iVm § 20 Abs 1 UmwStG (und damit auch der Bewertungsmethode und deren Einschränkungen) die gesamten MU-Anteile sämtlicher MU an der formgewechselten Pers-Ges (ebenso s Urt des BFH v 11.07.2019, BStBl II 2022, 93 unter Rn 11; zust die überwiegende Auff: s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 25 UmwStG Rn 24; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 25 UmwStG Rn 19; s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 25 UmwStG Rn 43; s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 25 UmwStG 2006 Rn 27; s Stangl, GmbHR 2012, 253; s Schmitt/Keuthen, DStR 2015, 860 unter 6.2; s Bernhagen, GmbHR 2022, 301 unter Rn 10ff; ebenso die FinVerw: s Schr des BMF v 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212 unter Rn 28). Diese Beurteilung ist nicht nur aus der Pers des Einbringenden abgeleitet. Auch die Natur des der Einbringung im Wege des hr-lichen Formwechsels zu Grunde liegenden Rechtsgeschäfts ist auf den Tausch von Anteilen/Mitgliedschaften gerichtet. Da beim Formwechsel anders als bei der Verschmelzung nur ein Rechtsträger beteiligt ist, kommt der Abschluss eines (Umwandlungs-)Vertrags nicht in Betracht. Der beim Formwechsel erforderliche Umwandlungsbeschl (s § 193 Abs 1 S 1 UmwG) hat nicht den Übergang von Vermögensgegenständen zum Gegenstand; nach den Wesensmerkmalen des Formwechsels geht es um die neue gesellschaftsrechtliche Ausgestaltung der Pers-Ges in der Rechtsform einer Kap-Ges oder Gen und die Beteiligung der Anteilsinhaber an dem Rechtsträger nach dem für die neue Rechtsform geltenden Vorschriften (s Tz 8ff und s § 194 Abs 1 UmwG; die Erwähnung der Übertragung von Vermögen auf den Rechtsträger neuer Rechtsform ist wegen des Identitätsprinzips naturgemäß nicht enthalten). Hieraus lässt sich – anders als bei einem Verschmelzungsvertrag – nicht die Übertragung des Vermögens eines ganzen Betriebs, sondern vielmehr der Tausch von (MU-)Anteilen an der (Pers-)Gesellschaft alter Rechtsform gegen Anteilsrechte an der identischen Gesellschaft neuer Ordnung nach dem Recht der Kap-Ges oder Gen ablesen. Dies entspr auch dem Charakter des Formwechsels als ertragstlicher Vermögensübergang im Tauschwege (s Tz 5 und s Tz 23). Folglich ist stlich als Sacheinlagegegenstand iSd §§ 25 S 1 iVm 20 Abs 1 UmwStG auf die MU-Anteile an der formgewechselten Pers-Ges abzustellen.

Tz. 29

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Danach sind die Regelungen des Sechsten Teils des UmwStG als Folge der Verweisung in § 25 S 1 UmwStG nur dann einschlägig, wenn die in eine (inl oder vergleichbare ausl) Kap-Ges/Gen formgewechselte "Pers-Ges" (nach inl Recht oder nach ausl Rechtsordnung nach einem Typenvergleich der dt Pers-Ges vergleichbar)

• im Inl ansässig ist (OHG, KG, Partnerschaftsgesellschaft) und einen gemeinsamen Betrieb iSd §§ 13, 15 oder 18 EStG zum Gegenstand hat oder gew "infiziert" oder "geprägt" iSd § 15 Abs 3 Nr 1 oder 2 EStG ist (dies gilt auch dann, wenn die Pers-Ges eine ausl BetrSt unterhält oder ausl Gesellschafter hat),
• im Ausl ansässig ist und über eine inl BetrSt (nach abkommensrechtlichem Verständnis) oder über MU als St-Inländer verfügt (die Vorschriften zur MU-Schaft gem § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 S 1 EStG gelten nämlich auch in diesen Fällen; ständige Rspr, zB s Beschl des BFH v 04.04.2007, BStBl II 2007, 521; da Gegenstand der Einbringung folglich MU-Anteile sind, muss die inl BetrSt selbst nicht auch eine [Teil]-Betriebseigenschaft haben) oder
• im Ausl ansässig ist und die B-Rep ein (inl) Besteuerungsrecht (mit Anrechnungsverpflichtung) für das im Ausl belegene Vermögen der Pers-Ges hat, weil die Gesellschaft nach dt Recht als transparent angesehen wird (s Tz 84).

Sind im BV der umgewandelten Pers-Ges Anteile an Kap-Ges oder Gen enthalten, gehören diese als unselbständiger Bestandteil zum stlichen Sacheinlagegegenstand "MU-Anteil" (s § 20 UmwStG Tz 30 – 32) und sind folglich einheitlich nach § 25 S 1 iVm § 20 UmwStG (und nicht nach § 21 UmwStG) zu beurteilen (sind einbringungsgeborene Anteile iSd § 21 UmwStG aF beteiligt, s § 20 UmwStG Tz 145 ff; ebenso s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 25 UmwStG Rn 24; s Rabback, in R...