Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.3.1.3 Besteuerung des Einbringungsgewinns I

2.3.1.3.1 Besteuerungsgrundsätze

Tz. 59

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Der Einbringungsgewinn I ist "als Gewinn des Einbringenden iSd § 16 EStG zu versteuern" (s § 22 Abs 1 S 1 UmwStG). Es handelt sich folglich nicht um den Gewinn aus Anteilen an der Übernehmerin; dh einem Gewinn aus Veräußerung oder anderer Entstrickungsvorgänge von Anteilen an einer Kap-Ges/Gen. Denn der Einbringungsgewinn I bildet, wie auch aus der Ermittlungsvorschrift des § 22 Abs 1 S 3 UmwStG ersichtlich ist, den Gewinn aus der Veräußerung der WG des betrieblichen Sacheinlagegegenstands iRd urspr tauschähnlichen Einbringungsvorgangs ab. Anteilsveräußerungsgewinne entstehen hier nur insoweit, als im eingebrachten BV Anteile an Kap-Ges/Gen enthalten sind und diese Anteile (ausnahmsweise) in den Einbringungsgewinn I einbezogen werden (s Tz 55a).

Die Bezeichnung des Einbringungsgewinns I in § 22 Abs 1 S 1 UmwStG als Gewinn iSd § 16 EStG hat in erster Linie zur Folge, dass es sich um einen Gewinn aus der Übertragung einer betrieblichen Sachgesamtheit handelt. Diese muss aber nicht zwingend den Eink aus Gew angehören (wie sich schon aus der analogen Anwendung von § 16 EStG auch bei l + f und freiberuflichen Sachgesamtheiten ergibt, s §§ 14 S 2 und 18 Abs 3 S 2 EStG). Im Fall der Einbringung eines L+F-(Teil-)Betriebs oder freiberuflichen (Teil-)Betriebs oder entspr MU-Anteilen liegen folglich beim Einbringungsgewinn I Eink aus den §§ 14 oder 18 Abs 3 EStG vor (wie beim "originären" Einbringungsgewinn, s § 20 UmwStG Tz 258; ebenso s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 22 UmwStG 2006 Rn 43; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 22 UmwStG Rn 58; s Jäschke, in Lademann, § 22 UmwStG Rn 8).

Zeitlich erfolgt die Besteuerung in dem VZ/EHZ, in den der stliche Einbringungsstichtag (s § 20 Abs 5, 6 UmwStG) fällt (s § 22 Abs 1 S 1 UmwStG: "…rückwirkend im Wj der Einbringung …"; s Tz 63). Es gelten für die ESt und KSt des Einbringenden die allg für die Veräußerung von BV geltenden Regeln (vorbehaltlich § 22 Abs 1 S 1 HS 2 UmwStG, s Tz 59c). Zum Verfahrensrecht s Tz 63–63c. Zur Verzinsung der St-Nachzahlung auf den Einbringungsgewinn I s Tz 63d.

Für die Besteuerung des Einbringungsgewinns I sind die allg Grundsätze zum stlichen Stichtag der Sacheinlage, die zum Erwerb der (originären) sperrfristverhafteten Anteile geführt hat, maßgebend. Dies gilt sowohl für die stlichen Merkmale der einzelnen WG des eingebrachten BV als auch der pers StPflicht der einbringenden Pers. Bestand an den WG der Sacheinlage tw kein inl Besteuerungsrecht wird dieses (auch) nicht durch § 22 Abs 1 S 1 UmwStG begründet (s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 22 UmwStG 2006 Rn 50; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 22 UmwStG Rn 51). Zur Besteuerung im Einzelnen s § 20 UmwStG Tz 258ff und s Tz 59b–60.

Derjenige, der die Sacheinlage erbracht hat, die zur Entstehung der sperrfristverhafteten Anteile geführt hat, versteuert den Einbringungsgewinn I (s Tz 63).

2.3.1.3.2 Einbringungsgewinn I bei der Einkommensteuer

Tz. 59a

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Sind natürliche Pers bei der Sacheinlage als Einbringende beteiligt oder sind natürliche Pers im Fall der Einbringung durch eine Pers-Ges als MU beteiligt, unterliegt der Einbringungsgewinn I der ESt als Eink aus Gew, L + F oder selbständiger Arbeit (s § 2 Abs 1 S 1 Nr 1 bis 3 EStG; zur Eink-Art s Tz 59). Die StPflicht der Eink richtet sich nach allg Grundsätzen zum stlichen Übertragungsstichtag (s Tz 59). Die Erfassung des Einbringungsgewinns erfolgt bei der ESt-Veranlagung für den VZ der (originären) Einbringung iSd § 20 Abs 1 UmwStG (s Tz 59); sei es durch Ermittlung des nachträglichen Gewinns iRe Einzelunternehmens oder durch Zurechnung über einen Gewinnanteil, wenn der Einbringungsgewinn I einheitlich und gesondert festgestellt wird (dazu s Tz 63).

Sind im eingebrachten BV Anteile an Kap-Ges/Gen enthalten, die bei der Ermittlung des Einbringungsgewinns I berücksichtigt worden sind (s Tz 59 iVm Tz 55a), gilt das Teil-Eink-Verfahren (s §§ 3 Nr 40, 3c EStG; s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 22 UmwStG 2006 Rn 50).

Der Einbringungsgewinn I erhöht die Eink des Einbringungsjahrs und damit idR auch die festgesetzte ESt. Hieraus ergibt sich auch eine Erhöhung der KiSt des VZ des stlichen Einbringungsstichtags, die sich nach der ESt als "MaßstabSt" bemisst (s KirSt-Ges der Länder iVm § 51a Abs 1 S 1 und Abs 5 S 2 EStG). Wird die KiSt festgesetzt und gezahlt, liegt in dieser Höhe eine abzf SA vor (s § 10 Abs 1 Nr 4 EStG). Der SA-Abzug erfolgt im VZ der tats Zahlung. Ein "rückwirkender" SA-Abzug im VZ der Einbringung kann nicht aus § 22 Abs 1 S 1 UmwStG hergeleitet werden; diese Regelung gilt nur für die Versteuerung des Einbringungsgewinns I. Auch aus § 22 Abs 1 S 2 UmwStG ergibt sich nicht anderes; hier wird einzig eine verfahrensrechtliche Ergänzung für die rückwirkende Versteuerung des Einbringungsgewinns I festgelegt (s Tz 63a; aA s Dibbert/Strunk, Stbg 2022, 335).

St-Ausländer als Einbringende, die mit der eingebrachten Sachgesamtheit beschr stpfl waren, erzielen mit der rückwirkenden Besteuerung auf den Einbringungszeitpunkt (noch) im Inl stpfl Eink als ...